О вопросах, связанных с бухгалтерским учетом и налоговым учетом проблемной ссудной задолженности при ее реструктуризации

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

Описание ситуации

Банком заключен ряд кредитных договоров с физическими лицами. Кредиты обеспечены. Ссудная задолженность имеет проблемный характер. В целях закрытия такой ссудной задолженности Банк и заемщик(и) планируют подписать двухстороннее соглашение о реструктуризации долга заемщика. Суть соглашения о реструктуризации состоит в том, что заемщик обязуется продать залог (банк дает согласие на снятие обременения с залога либо недвижимость продается с обременением) и погасить ссуду, а Банк соглашается уменьшить общую сумму задолженности по кредитному договору (основной долг, начисленные проценты, начисленные комиссии, пени) до той суммы, которую сможет выручить заемщик, продав залог. После исполнения соглашения о реструктуризации долг заемщика полностью погашается и отношения Банка и клиента на этом завершаются.

Состояние кредитного договора. Предположим, что на текущую дату состояние кредитного договора таково:

часть основного долга была погашена заемщиком;

часть основного долга не погашена заемщиком;

часть процентов за пользование кредитом погашена;

часть процентов за пользование кредитом не погашена (есть текущие и просроченные проценты);

часть комиссий по кредиту выплачена заемщиком;

часть комиссий по кредиту не выплачена (начислена) заемщиком;

часть пени уплачены (признаны в доходах) заемщиком;

часть пени не уплачены (признаны в доходах) заемщиком;

часть пени не уплачена (не признаны в доходах, рассчитаны внесистемно) заемщиком.

Возможные варианты реструктуризации долга:

возврат заемщику части уже уплаченных им денежных средств (пени, комиссии, проценты, часть основного долга) для целей погашения им всего основного долга;

отказ от получения от заемщика еще не оплаченной (начисленной) задолженности (пени, комиссии, проценты, часть основного долга).

Вопросы

1. Правильно ли мы понимаем, что реструктуризация по второму варианту (отказ от получения Банком еще не оплаченной задолженности) будет являться прощением долга (ст. 415 ГК), даже если это напрямую не будет упомянуто в тексте соглашения о реструктуризации?

2. Правильно ли мы понимаем, что Банк может вернуть заемщику ранее уплаченные им пени? При этом в бух.учете возвращенные пени будут отражаться либо по счету текущих доходов (сторно проводок текущего года) или по счетам расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, если уплаченные заемщиком пени относятся к периодам до 2011г.? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму возвращенных заемщику пеней (ранее уплаченных заемщиком Банку)?

3. Правильно ли мы понимаем, что Банк может вернуть заемщику ранее уплаченные им комиссии по кред. договору? При этом в бух. учете возвращенные комиссии будут отражаться либо по счету текущих доходов (сторно проводок текущего года) или по счетам расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, если уплаченные заемщиком пени относятся к периодам до 2011г.? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму возвращенных заемщику комиссий (ранее уплаченных заемщиком Банку)?

4. Правильно ли мы понимаем, что Банк может вернуть заемщику ранее уплаченные им проценты? При этом в бух. учете возвращенные проценты будут отражаться либо по счету текущих доходов (сторно проводок текущего года) или по счетам расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, если уплаченные заемщиком проценты относятся к периодам до 2011г.? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму возвращенных заемщику пеней (ранее уплаченных заемщиком Банку)?

5. Правильно ли мы понимаем, что Банк не может вернуть заемщику часть основного долга, ранее им погашенного, т.к. это будет нарушением Положения Банка России от 31.08.1998г. № 54П? В случае такое необходимости следует простить заемщику часть непогашенного основного долга?

6. Правильно ли мы понимаем, что Банк может простить заемщику ранее не признанные им пени (рассчитанные внесистемно)? При этом подписание соглашения об урегулировании будет означать признание этих пеней заемщиком и должно быть отражено в бух. учете по счету текущих доходов? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму таких прощенных заемщику пеней? Когда следует списать в бух. учете начисленные (признанные) заемщиком пени в дату заключения соглашения о реструктуризации или в дату исполнения заемщиком условий соглашения? Как следует классифицировать в бух. учете прощение таких пеней как расходы текущего года или расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (в отношении части прощенных пеней, относящихся к прошлым годам)?

7. Правильно ли мы понимаем, что Банк может простить заемщику начисленные (не уплаченные) комиссии по кредитному договору? При этом в бух. учете прощенные комиссии будут отражаться либо по счету текущих доходов (сторно проводок текущего года) или по счетам расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, если уплаченные заемщиком комиссии относятся к периодам до 2011г.? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму прощенных заемщику комиссий?

8. Правильно ли мы понимаем, что Банк может простить заемщику начисленные (неуплаченные) проценты по кредитному договору? При этом в бух. учете прощенные проценты будут отражаться либо по счету текущих доходов (сторно проводок текущего года) или по счетам расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, если уплаченные заемщиком комиссии относятся к периодам до 2011г.? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму прощенных заемщику процентов?

9. Правильно ли мы понимаем, что Банк может простить заемщику часть непогашенного основного долга по кредитному договору? При этом в бух. учете прощенный долг будет отражаться по счету текущих расходов? Может ли Банк уменьшить налогооблагаемую базу (НОБ) на сумму прощенного долга?

10. Учитывая, что ряд указанных операций затронет счета доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, следует ли Банку руководствоваться Указанием Банка России от 08.11.2010г. № 2514У? Т.е. должен ли Банк отражать указанные операции в корреспонденции со счетом 10801 после того, как суммарные за 2011г. обороты по счетам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, превысят порог существенности, установленный учетной политикой Банка? Можно ли отождествить определение «ошибок» в учете с операциями по возврату заемщикам части денежных средств или с операциями по прощению долга?

11. Правильно ли мы понимаем, что Банк должен исполнять функции налогового агента по прощенному долгу и информировать заемщика и ГНИ о факте прощения долга (при невозможности самостоятельно удержать НДФЛ)?

Мнение консультантов

По вопросам 1, 69, 11.

Согласно представленной в тексте вопроса информации Банк рассматривает возможность реструктуризации долга по кредиту, одним из условий которой является отказ Банка от получения «не оплаченной (начисленной) задолженности (пени, комиссии, проценты, часть основного долга)».

Гражданскоправовой аспект.

Согласно статье 153 ГК РФ действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей признаются сделками. Сделки могут быть двух или многосторонними (договоры) и односторонними (пункт 1 статьи 154 ГК РФ):

односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны (пункт 2 статьи 154 ГК РФ);

для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).

Односторонняя сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку. Она может создавать обязанности для других лиц лишь в случаях, установленных законом либо соглашением с этими лицами (статья 155 ГК РФ). К односторонним сделкам соответственно применяются общие положения об обязательствах и о договорах постольку, поскольку это не противоречит закону, одностороннему характеру и существу сделки (статья 156 ГК РФ).

По общему правилу сделки юридических лиц между собой и с гражданами, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения, должны совершаться в простой письменной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 161 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (пункт 1 статьи 819 ГК РФ).

Если иное не вытекает из специальных правил, определенных ГК РФ для кредитных договоров, к отношениям сторон по кредитному договору применяются общие правила ГК РФ о договорах, а на обязательства, возникшие из кредитного договора, распространяются общие правила ГК РФ об обязательствах (пункт 3 статьи 420 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Законодатель к числу оснований прекращения обязательства отнес прощение долга, правила которого определены статьей 415 ГК РФ. Так, в силу статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, по смыслу статьи 415 ГК РФ прощение долга предполагает наличие четко выраженного волеизъявления кредитора освободить должника от исполнения гражданскоправовой обязанности.

Прощение долга кредитором юридическим лицом совершается в простой письменной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 161, пункт 1 статьи 434[1] ГК РФ). Кроме того, из статей 415, 432[2] ГК РФ следует, что прощение долга считается состоявшимся, если волеизъявление кредитора освободить должника от исполнения лежащей на нем обязанности выражено четко и если определен размер прощаемой задолженности (предмет сделки).

Аналогично мотивируют свои решения арбитры (например, в Постановлениях Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009г. по делу № А361963/2009, Второго арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010г. по делу № А314521/2009). Так, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009г. по делу № А361963/2009 разъяснено, в частности, следующее:

«В соответствии со статьей 415 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

По смыслу закона прощение долга предполагает наличие четко выраженного волеизъявления кредитора освободить должника от исполнения гражданскоправовой обязанности, т.е. оно может быть совершено как путем объявления в однозначной форме кредитором об этом, так и путем совершения им действий, определенно свидетельствующих об отказе от соответствующего права требования без намерения сохранить за собой это право в какойлибо части».

Согласно части первой статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. При этом, если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (часть вторая статьи 431 ГК РФ).

Таким образом, соглашение о реструктуризации долга по кредиту, совершенное по схеме второго из изложенных в тексте вопроса вариантов, может быть признано содержащим условие о прощении долга только в том случае, если из текста этого соглашения усматривается четко выраженное намерение Банка освободить заемщика от уплаты (простить долг) определенной суммы «не оплаченной (начисленной) задолженности (пени, комиссии, проценты, часть основного долга)».

Из приведенных положений гражданского законодательства следует, что Банк, являясь субъектом гражданских правоотношений, не ограничен в праве совершения сделки прощения долга, как в части, так и полностью.

Однако, статьей 34 Закона № 3951 установлена обязанность кредитных организаций предпринять все установленные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. Вместе с тем, из положений данной статьи Закона № 3951, по нашему мнению, не усматривается ограничение права кредитной организации простить долг, при условии, что предприняты все установленные законодательством меры по его взысканию.

Кроме того, отсутствие запрета для кредитных организации прощение долга по кредиту, на наш взгляд, косвенно подтверждается положениями Указания № 1007У, по смыслу пунктов 1 и 5 которого, кредитные организации вправе прекратить обязательства по кредиту любым, из предусмотренных Главой 26 ГК РФ, способом. Пункт 16 Указания 1007У определяет порядок отражения в бухгалтерском учете банка кредитора сделки прекращения обязательств по договорам на размещение денежных средств прощением долга.

Руководствуясь приведенной мотивацией, консультанты считают, что Банк вправе простить заемщику часть суммы основного долга, процентов за пользование кредитом, установленных кредитных договором комиссии и неустоек, при условии, что такое прощение совершено с целью создания условий для погашения задолженности по кредиту в непрощенной части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, как предусмотренных так и не предусмотренных законом, но ему не противоречащих. В силу статьи 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (пункт 1), отказ лица от осуществления принадлежащих ему прав не влечет прекращения этих прав, за исключением случаев, предусмотренных законом (пункт 2 статьи 9 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 ГК РФ взыскание неустойки является одним из способов защиты гражданских прав.

Кроме того, по смыслу пункта 1 статьи 330[3] ГК РФ, пункта 1 статьи 394 ГК РФ договорная неустойка (пеня, штраф) является одновременно одним из способов обеспечения исполнения обязательств должника по договору и мерой гражданскоправовой ответственности должника за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Единственным основанием предъявления требования об уплате неустойки по денежному обязательству является нарушение сроков исполнения такого обязательства, установленных договором[4].

Из приведенных норм ГК РФ следует, что предъявление требования о взыскании неустойки является правом, но не обязанностью кредитора. Должник, получивший требование об уплате договорной неустойки, обязан его исполнить. При этом, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку (пункт 1 статьи 333 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 11 ГК РФ защиту нарушенных гражданских прав в соответствии с подведомственностью дел, определенной процессуальным законодательством, осуществляет суд, арбитражный или третейский. При этом, статьей 14 ГК РФ допускается самозащита гражданских прав.

Из представленной в тексте вопроса информации консультантами сделан вывод, что достижение соглашения о реструктуризации долга по кредиту фактически включает несколько этапов, в числе которых согласование общей суммы долга, обусловленной кредитным договором, включая неустойки и комиссии. На наш взгляд, согласование общей суммы долга по кредиту должно быть закреплено подписями сторон кредитного договора в соответствующем документе.

Включение в объем общей суммы долга по кредиту договорной неустойки мы расцениваем как заявленное Банком в досудебном порядке требование о неустойке (статья 12 ГК РФ). Как следствие, подпись заемщика на документе, закрепляющем общую сумму долга по кредиту, свидетельствует о признании заемщиком предъявленной Банком неустойки.

Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1.9 Части I Положения 302П все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без какихлибо пропусков и изъятий. В силу подпункта 1.12.5 Части I Положения № 302П операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

Учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 302П).

Согласно подпункту 1.12.2 пункта 1.12 Части I Положения № 302П доходы и расходы в бухгалтерском учете отражаются по принципу «начисления», по сути которого «…финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов).

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся».

Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках приведены в Приложениях 3 и 4 к Положению № 302П (далее по тексту Приложение 3, ОПУ, соответственно).

Порядок формирования информации о финансовых результатах деятельности кредитной организации за отчетный год и порядок ее отражения в бухгалтерском учете определен регулятором в Указании № 2089У.

Так, Приложение 3 устанавливает принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и отражения их в бухгалтерском учете на счетах по учету финансовых результатов текущего года (пункт 1.1 Приложения 3). В соответствии с пунктом 2.1 Приложения 3 доходы и расходы кредитной организации в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделяются на:

доходы и расходы от банковских операций и других сделок;

операционные доходы и расходы;

прочие доходы и расходы.

Пунктом 2.5 Приложения 3 к числу прочих доходов и расходов, то есть не связанных с банковской деятельностью, либо возникших вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также возникающих вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, отнесены, в частности:

штрафы, пени, неустойки;

доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году;

доходы от списания невостребованной кредиторской задолженности, расходы от списания невзысканной дебиторской задолженности.

По смыслу пункта 8.4 Приложения 3 под доходами и расходами прошлых лет, выявленными в отчетном году, понимаются поступления и платежи по банковским и другим операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год. Эти доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их выявления (получения, оплаты) в фактических суммах.

По общему правилу, установленному пунктом 3.1 Приложения 3, доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

«а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода;

г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана».

Для признания в бухгалтерском учете расходов необходимо выполнение следующих условий (пункт 3.5 Приложения 3):

«а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода».

Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения (предоставления) денежных средств должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а» «в» пункта 3.1 Приложения 3.

При этом, отсутствие или наличие неопределенности в получении указанных доходов признается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию) (подпункт 3.2.1 пункта 3.2 Приложения 3):

по ссудам, активам (требованиям), отнесенным к I и II категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой).

в отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив принцип в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III категории качества без исключения.

по ссудам, активам (требованиям), отнесенным к IV и V категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).

Доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с подпунктами «а», «б» и «г» пункта 3.1 Приложения 3 (пункт 3.3 Приложения 3).

Принципы, перечисленные в пунктах 3.1 3.5 Приложения 3, являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий доходов и расходов Приложением 3 не установлены особенности.

Одновременно, Приложение 3 устанавливает особенности признания доходов и расходов в виде штрафов, пеней и неустоек, согласно которым соответствующие суммы признаются на счетах учета финансового результата в суммах, присужденных или признанных должником в день вступления в законную силу решения суда или признания должником.

Как указано выше, консультанты расценивают подпись должника на документе, закрепляющем общую сумму долга по кредиту, в качестве признания долга по уплате договорной неустойки. Следовательно, по нашему мнению, в день подписания такого документа суммы неустойки, предъявленные Банком и признанные заемщиком, подлежат отнесению на доходы в корреспонденции с балансовым счетом 60323[5] «Расчеты с прочими дебиторами».

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 1.12.5 пункта 1.12 Части I Положения № 302П). Следовательно, ответ на вопрос о моменте отражения по счетам учета сделки прощения долга напрямую зависит от условий ее совершения. Однако, из представленной Банком информации неочевидно:

прощает ли Банк часть долга в дату заключения соглашения о реструктуризации

либо

прощение части долга поставлено в зависимость от надлежащего исполнения заемщиком обязательств по погашению «не прощаемой» части.

Как отмечено выше, Приложение 3 регулирует порядок признания и отражения по счетам учета доходов и расходов кредитной организации в текущем году. Поступления и платежи по банковским и другим операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год отражаются в бухгалтерском учете на дату их выявления в фактических суммах (пункт 8.4 Приложения 3).

Следовательно, осуществление в текущем году корректировок (изменений) признанных в этом же году доходов и расходов, не подлежит отражению в ОПУ в качестве доходов/расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, так как фактически имеет место корректировка финансового результата текущего года.

Штрафы, пени, неустойки, независимо от периода, за который они начислены (признаны должником/присуждены к уплате судом) относятся на доходы в момент признания (присуждения) в фактических суммах. Таким образом, осуществленные в текущем году корректировки (изменения) признанных в этом же году доходов в виде штрафов, пеней, неустоек осуществляется обратными записями по счетам учета доходов текущего года.

Отраженные в ОПУ в прошлые отчетные годы суммы комиссий, процентов за пользование кредитом, на величину которых в текущем году произведены корректировки (изменения), в общем случае, отражаются в составе расходов прошлых лет, выявленных в текущем году, в дату выявления (уплаты) соответствующих сумм.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации имеет место прощение долга, Расходы, возникающие в результате данной операции корректировками (изменениями) ранее отраженных в ОПУ за соответствующий год, на наш взгляд, можно признать очень условно. Вся сумма прощенного долга по кредиту, включая неустойки, комиссии и проценты за пользование кредитом, по экономический сути является дебиторской задолженностью, невзысканной по волеизъявлению кредитной организации. В ОПУ для учета активов (требований) и невзысканной дебиторской задолженности, в числе прочих расходов, предусмотрен символ 27304 «От списания активов (требований) и невзысканной дебиторской задолженности».

Наше мнение косвенно подтверждается положениями пункта 16 Указания № 1007У, согласно которому «Сумма прощенного банком кредитором долга отражается в балансе банка кредитора на соответствующих счетах расходов (в балансе банка заемщика на соответствующих счетах доходов) раздела 7 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации».

Таким образом, суммы прощенных заемщику неустоек, комиссий и процентов за пользование кредитом, вне зависимости от момента отражения в ОПУ (текущий год/прошлые годы), по мнению консультантов, подлежат отражению в расходах по символу 27304 ОПУ в корреспонденции с соответствующими счетами учета требований.

Сумма прощенных процентов, учтенных на внебалансовом счете 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленных клиентам», списывается обратными записями и в расходы по символу 27304 не включаются.

Одновременно суммы резервов на возможные потери, сформированные в соответствии с Положением № 254П и Положением № 283П в отношении прощенных требований, включаются в доходы.

Изложенное выше справедливо для ситуации прощения долга в период после даты составления годового отчета до отчетной даты.

Сделка прощения долга, осуществленная в период составления годового отчета, отражается в учете с соблюдением правил, установленных Указанием № 2089У.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), налогоплательщика, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

затраты понесены в деятельности, направленной на получение доходов;

обоснованны;

документально подтверждены;

не поименованы в статье 270 НК РФ.

В силу пункта 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли. В целях Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). Приведенная норма НК РФ в полной мере согласуется с положениями статьи 423 ГК РФ, согласно которой:

«Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным» (пункт 1).

«Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить чтолибо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления» (пункт 2).

Кроме того, пунктом 3 статьи 423 ГК РФ определено, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ (пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 104) «…гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какомулибо обязательству между теми же лицами».

Наличие требований к должнику, по нашему мнению, свидетельствует о возмездном характере отношений последнего с Банком. В связи с этим, прощение долга при условии исполнения части обязательства безвозмездной передачей имущества (денег), на наш взгляд, не является, так как факт прощения обусловлен обязанностью должника погасить часть долга.

Схожая, по сути, с рассматриваемой в настоящем ответе, ситуация приведена в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 104: «Как следовало из представленных суду документов, ответчик, получив от истца денежные средства по договору займа, обязался в установленный договором срок возвратить сумму займа и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Поскольку заемщик не выполнил своевременно своих обязанностей, руководитель заимодавца направил в его адрес письмо с требованием немедленно возвратить сумму займа, указав при этом, что в случае исполнения данного требования заимодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа. Заемщик сумму займа возвратил». Рассматривая данный спор арбитры отметили следующее:

«Изучив отношения сторон, суд кассационной инстанции установил, что целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника».

Кроме того, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ не признаются при налогообложении прибыли расходы, не соответствующие критериям, определенным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации актуальным является только критерий обоснованности затрат.

Так, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Какими качествами должны обладать затраты, чтобы быть признанными экономически оправданными, законодатель в Главе 25 НК РФ не определил. Из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ, на наш взгляд, может быть сделан вывод, что любые затраты и убытки, за исключением четко поименованных в статье 270 НК РФ, понесенные в деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях № 320ОП, № 366ОП и 1072ОО суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в указанных судебных актах, сводится к следующему (пункт 3 Определения № 320ОП, пункт 3 Определения № 366ОП):

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансовохозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы;

Перечень убытков (пункт 2 статьи 265 НК РФ) налогоплательщика, приравниваемых к внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли, является открытым. Следовательно, наш взгляд, прощенная часть долга по кредиту, являющаяся по своей сути убытком Банка, может быть учтена при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2010г. № 2833/10 по делу № А827247/200899:

«В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 Кодекса и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов».

Необходимо отметить, что в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ рассмотрен спор, в котором кредитор предпринимал попытки взыскания задолженности с должника, в том числе и в судебном порядке.

Однако, специалисты финансового и налогового ведомств придерживаются иной позиции по рассматриваемой проблеме.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 21.08.2009г. № 030306/1/541 изложено следующее мнение:

«организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ».

Специалисты налогового ведомства (Письма от 11.11.2004г. № 02511/173@, 11.07.2007г. № 2012/067501), высказывая мнение о неправомерности признания сумм прощенного при налогообложении прибыли, квалифицируют данную сделку как безвозмездную передачу имущественных прав.

Аналогично квалифицируют прощение долга специалисты финансового ведомства в Письме от 06.04.2005г. № 03030104/2/60:

«Заключив дополнительное соглашение к кредитному договору, банк и организациядолжник по сути заключили новый кредитный договор, содержащий условия о частичном прощении долга, возможность которого предусматривает ст.415 Гражданского кодекса Российской Федерации. Для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Пункт 16 ст.270 Кодекса такие расходы не признает уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов, учтенных в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которые в дальнейшем при заключении дополнительного соглашения были прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию к уменьшению налоговой базы) для целей налогообложения».

Однако, по нашему мнению, квалификация прощения долга в качестве безвозмездной передачи имущественных прав противоречит сути прощения долга, заключающейся в отказе кредитора от получения ему причитающегося, то есть в освобождении должника от лежащей на нем обязанности, но не в передаче должнику права чтолибо получить (имущественное право).

Таким образом, в сложившихся обстоятельствах Банку надлежит самостоятельно принять решение о признании/непризнании при налогообложении прибыли прощаемых в рамках соглашения о реструктуризации сумм, оценив все возможные последствия такого решения, включая негативные.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту НДФЛ) для налогоплательщиков налоговых резидентов Российской Федерации являются доходы, полученные налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и за ее пределами.

В целях налогообложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 23 НК РФ (статья 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Порядок определения доходов, полученных в натуральной форме, установлен в статье 211 НК РФ, по смыслу пункта 2 которой, перечень таких доходов является открытым и включает, в частности:

1) оплату (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплату труда в натуральной форме.

Фактически, приведенные в данной норме примеры доходов, на наш взгляд, позволяют сформулировать основные квалифицирующие критерии признания доходов физического лица «доходами, полученными в натуральной форме» в числе которых получение материальных и имущественных благ без понесения расходов.

На основании изложенного консультантами сделан вывод, что в случае предъявления заемщику требования об уплате неустойки с последующим прощением долга, имеет место подлежащий обложению НДФЛ доход, полученный в натуральной форме.

Приведенная мотивация справедлива также в отношении прощенных Банком заемщику сумм комиссий, процентов за пользование кредитом и суммы основного долга по кредиту.

Налоговыми агентами по НДФЛ в отношении доходов, не подпадающих под нормы статей 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1, 228 НК РФ, признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщиком получен подлежащий обложению доход (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Исключение из этого правила составляют доходы, полученные клиентами кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ (абзацы второй и третий пункта 4 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Таким образом, Банк правильно понимает, что прощение долга по кредиту физического лица образует подлежащий обложению НДФЛ доход заемщика, в отношении которого Банк признается налоговым агентом. При невозможности удержать налог из иных доходов, выплачиваемых клиенту, Банк обязан письменно сообщить об этом заемщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, на который приходится прощение долга.

Мнение консультантов

По вопросам 25, 10.

Гражданскоправовой аспект.

Согласно пункту 1.2 Положения № 54П банк передает денежные средства на условиях платности, срочности и возвратности, а клиент банка осуществляет возврат полученных денежных средств в соответствии с условиями договора.

Возврат (перечисление) заемщику ранее уплаченных (погашенных) в соответствии с условиями кредитного договора сумм комиссий, процентов за пользование кредитом, а также договорной неустойки, по нашему мнению, может иметь место в следующих случаях:

наличие переплаты, не подлежащей зачету в счет будущих платежей по кредиту;

изменение сторонами соответствующих условий кредитного договора (снижена стоимость обслуживания кредита и размер договорной неустойки), действие которых распространено на ранее сложившиеся отношения;

дарения[6].

Возврат заемщику ранее погашенной в соответствии с условиями кредитного договора суммы основного долга, на наш взгляд, не может расцениваться иначе, как дарение, вне зависимости от порядка оформления.

Как отмечалось консультантами в подразделе «Мнение консультантов по вопросам 1, 69, 11» части 1 ответа (исх. № 242_1/Б2011 от 13.10.2011г.), если иное не вытекает из специальных правил, определенных ГК РФ для кредитных договоров, к отношениям сторон по кредитному договору применяются общие правила ГК РФ о договорах, а на обязательства, возникшие из кредитного договора, распространяются общие правила ГК РФ об обязательствах (пункт 3 статьи 420 ГК РФ).

Как следует из приведенной в тексте вопроса информации, все кредиты носят проблемный характер, в связи с чем ситуация возврата указанных сумм в связи с наличием переплат, не подлежащих зачету в счет будущих платежей, нами не рассматривается.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 450 ГК РФ, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором, изменение договора возможно по соглашению сторон. Согласно пункту 1 статьи 452 ГК РФ, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное, изменение договора совершается в той же форме, что и договор,

Если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном с момента заключения соглашения сторон об изменении, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункты 1, 3 статьи 453 ГК РФ). При этом, если иное не установлено законом или соглашением, стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения (пункт 4 статьи 453 ГК РФ).

Как следует из изложенного выше, практически все установленные ГК РФ правила изменения договора являются диспозитивными[7].

Специальные правила ГК РФ о кредитных договорах не устанавливают императивных предписаний о невозможности внесения по соглашению сторон изменений и дополнений в договор, в части исполненных обязательств, и не запрещают менять его существенные условия по соглашению сторон (Постановления ФАС СевероКавказского округа от 27.07.2005г. № Ф083337/20051348А, ФАС Центрального округа от 14.07.2008г. № А688566/07514/8).

Согласно пункту 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Таким образом, Банк вправе вернуть заемщику суммы неустойки, комиссии, процентов за пользование кредитом, надлежаще уплаченные заемщиком к моменту заключения соглашения о реструктуризации долга, если между сторонами заключено дополнительное соглашение к кредитному договору, действие которого распространяется на ранее сложившиеся отношения и содержащее условия:

о снижении стоимости обслуживания кредита (проценты за пользование, комиссии) и договорной неустойки;

об обязанности Банка вернуть заемщику возникшие в результате изменения условий кредитного договора переплаты.

Как отмечено выше, возврат части погашенного в соответствии с договором основного долга расценивается нами как дарение. В связи с этим, намерение Банка создать условия, благоприятствующие погашению проблемной задолженности в кратчайшие сроки, может быть реализовано прощением части непогашенного долга (статья 415 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 1.12.5 пункта 1.12 Части I Положения № 302П).

Приложение 3 регулирует порядок признания и отражения по счетам учета доходов и расходов кредитной организации в текущем году. Поступления и платежи по банковским и другим операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год отражаются в бухгалтерском учете на дату их выявления в фактических суммах (пункт 8.4 Приложения 3). Следовательно:

корректировки (изменения) в соответствии с измененными условиями договора признанных в текущем году доходов и расходов отражаются обратными проводками по соответствующим счетам доходов расходов;

корректировки (изменения) в соответствии с измененными условиями договоров доходов и расходов, включенных в ОПУ в прошлые годы, отражаются на счетах, соответственно, расходов и доходов прошлых лет, выявленных в текущем году.

Таким образом, Банк правильно понимает, что:

изменения (уменьшение) в связи с возвратом заемщику сумм платежей по кредиту, признанных в доходах текущего года (штрафов, пеней, неустоек, комиссий и процентов за пользование кредитом) осуществляется обратными записями по счетам учета доходов текущего года.

возврат сумм комиссий, процентов за пользование кредитом, штрафов, пеней, неустоек, отраженных в ОПУ за прошлые годы, включаются в составе расходов прошлых лет, выявленных в текущем году в дату выявления (уплаты) соответствующих сумм.

Изложенное выше справедливо для ситуации прощения долга в период после даты составления годового отчета до отчетной даты.

Сделка прощения долга, осуществленная в период составления годового отчета, отражается в учете с соблюдением правил, установленных Указанием № 2089У.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона № 129ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Закона № 129ФЗ).

Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без какихлибо пропусков и изъятий (пункт 1.9 Части I Положения № 302П). В силу подпункта 1.12.5 Части I Положения № 302П операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

В соответствии с пунктом 3.4 Части III Положения № 302П «Ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (далее ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики кредитной организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете».

Эти положения соответствуют установленным Минфином РФ в пункте 2 ПБУ 22/2010[8].

По нашему мнению, указанными нормами ПБУ 222010 и Положения № 302П, по сути, дано определение понятия «ошибка» в целях бухгалтерского учета неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности.

Предоставление кредита, обслуживание кредита, урегулирование с заемщиком отношений в случае ненадлежащего исполнения обязательств по кредиту являются самостоятельными фактами хозяйственной деятельности кредитной организации, подлежащими отражению в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов).

Таким образом, изменение суммы причитающихся к получению от заемщика платежей по обслуживанию кредита и сумм неустоек в случае внесения изменений в условия кредитного договора или прощения долга по кредиту полностью или в части являются самостоятельными фактами хозяйственной деятельности и подлежат отражению на счетах учета в момент совершения соответствующих операций:

в момент вступления в силу соглашения об изменении размера договорной неустойки, комиссий, процентов за пользование кредитом;

в обусловленную соглашением дату прощения долга.

Указанные операции ошибками в толковании пункта 2 ПБУ 22/2010 и пункта 3.4 Части III Положения № 302П не являются. Как следствие, порядок исправления ошибок, в том числе и существенных, установленный подпунктами 3.4.1 3.4.4 пункта 3.4 Части III Положения № 302П, при отражении в учете изменений условий кредитного договора, распространяющих свое действие на ранее возникшие отношения Банка и клиента, не применяется, вне зависимости от существенности изменений, вызванных этими фактами хозяйственной деятельности.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ. Одновременно, в силу пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях Главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Доходы в виде признанных должником штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств учитываются при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится, в частности, дата их признания должником (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Согласно статье 313 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется налогоплательщиками по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета[9].

При этом, данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

«Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы».

Одновременно статьей 314 НК РФ определено, что «Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы». При этом, правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. «Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления» (абзац десятый статьи 314 НК РФ).

По совокупности норм статьи 52 и пункта 1 статьи 54 НК РФ, определяющих порядок исчисления налога и общие вопросы исчисления налоговой базы, налогоплательщики организации самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой ставки, налоговых льгот и налоговой базы, определяемой по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Внесение в кредитный договор изменений, в результате которых снижается стоимость обслуживания кредита (проценты, комиссии) и размер договорной неустойки и последующий возврат Банком заемщику образовавшихся в результате таких изменений переплат влечет уменьшение величины фактически причитающихся Банку доходов и, как следствие, отражение данного факта в налоговом учете.

Разъясняя некоторые вопросы применения части первой НК РФ, Пленум ВАС РФ в пункте 20 Постановления № 5, разъяснил, в частности следующее:

«В соответствии с положениями статей 52 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период».

Учитывая изложенное мы считаем, что Банк вправе признать при налогообложении прибыли суммы выплаченных заемщику в связи с изменением условий кредитных договоров переплат.

В силу абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Что именно надлежит считать в целях применения налогового законодательства «ошибкой» и «искажением» законодатель не определил. Вместе с тем, на наш взгляд, ошибками можно признать неправильное отражение (неотражение) операции (доходов/расходов) в налоговом учете, например:

исходя из неверного понимания норм законодательства;

в результате неверных арифметических расчетов;

в результате использования неполной информации об условиях совершения операции (сделки).

Вместе с тем, по нашему мнению, нельзя признать ошибкой «прошедшего периода» факты хозяйственной деятельности текущего года, как минимум, на том основании, что «в прошлом» налогоплательщик не мог знать о них.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54, абзацем вторым статьи 313 НК РФ регистры бухгалтерского учета являются одним из основных источников формирования налоговых регистров. В связи с этим, по мнению консультантов, правомерно обратиться к толкованию термина «ошибка», установленному в целях бухгалтерского учета. Как уже указывалось выше, по смыслу пункта 2 ПБУ 22/2010 ошибкой в бухгалтерском учете является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленные, в частности:

«неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности».

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемом случае исчисление налоговой базы за предшествующие налоговые периоды Банк осуществлял, исходя из реально существовавших в соответствующие налоговые периоды условий кредитного договора, доходы за указанные периоды по данному кредиту сформированы и учтены в налоговой базе каждого из предшествующих налоговых периоды «без ошибок». Следовательно, исходя из буквального прочтения пункта 1 статьи 54 НК РФ, данная норма не применима.

Однако, ни Часть I НК РФ, ни Глава 25 НК РФ не содержат правил пересчета налоговой базы в случаях, аналогичных рассматриваемому. Вместе с тем, согласно абзацу четвертому статьи 313 НК РФ целью налогового учета является формирование «полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога».

В теории бухгалтерского учета под «хозяйственной операцией» понимают экономические события, действия, которые влияют на финансовое состояние, доходы и расходы организации. Таким образом, внесение изменений в условие кредитного договора о размере платы за кредит, являясь хозяйственной операцией Банка, должно найти свое отражение в налоговом учете.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами при налогообложении прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Доход в целях Главы 25 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с указанной Главой Кодекса (статья 41 НК РФ).

В тексте вопроса не указано, каким образом «возвращаются» заемщику суммы переплаты по процентным платежам, образовавшейся в результате внесения изменений в кредитный договор. Вместе с тем, вне зависимости от согласованного сторонами порядка «возврата», очевидно, что учтенные при налогообложении доходы по данному кредиту не соответствуют величине экономической выгоды, которая будет получена (подлежит получению) после внесения в кредитный договор изменений. Расходами, в толковании пункта 1 статьи 252 НК РФ, сумму переплаты процентов, на наш взгляд, признать достаточно проблематично.

В сложившейся ситуации, по нашему мнению, правомерно обратиться к положениям статьи 3 НК РФ, определяющей основные начала налогового законодательства, в частности, к пунктам 6 и 7:

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6).

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (пункт 7).

Ввиду отсутствия в НК РФ специальных норм, регулирующих порядок внесения изменений в налоговую базу текущего (прошлых) отчетного (налогового) периода, когда такие изменения вызваны не ошибками (искажениями), а фактами хозяйственной деятельности текущего периода, по мнению консультантов, правомерно руководствоваться пунктом 1 статьи 54 НК РФ, полагая, что его нормы распространяются не только на изменения, вызванные ошибками (искажениями), но и фактами текущей хозяйственной деятельности.

Косвенным подтверждением изложенной нами позиции, на наш взгляд, служат разъяснения специалистов финансового ведомства, изложенные, например, в Письмах от 28.06.2010г. № 030306/4/64, 04.08.2009г. № 030306/2/151. В указанных разъяснениях рассмотрены ситуации, когда изменения налоговой базы вызваны фактами хозяйственной деятельности, но не ошибками (искажениями).

Так, в Письме от 28.06.2010г. № 030306/4/64 представители Минфина РФ, апеллируя к пункту 1 статьи 54 НК РФ, разъясняют порядок действий, «когда годовая налоговая отчетность организации сдана, поступили документы за прошлый налоговый (отчетный) период, на основании которых организация должна отразить доходы прошлых лет на сумму 20 000 руб. и расходы прошлых лет на сумму 40 000 руб.»:

«Пунктом 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, вопервых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), и вовторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения): ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен; те ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога, могут отражаться в налоговой базе за налоговый (отчетный) период, в котором они были выявлены».

В Письме от 04.08.2009г. № 030306/2/151, рассмотрен вопрос о «порядке отражения в целях исчисления налога на прибыль доначисления в феврале 2009 г. в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к 2008 г.» в ситуации, когда «До даты составления годового отчета за 2008 г. банком была получена информация, на основании которой банк изменил оценку финансового состояния заемщика по состоянию на 01.01.2009» и разъяснено следующее:

«Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к 2008 г. и направленные в феврале 2009 г. в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов 2008 г.».

Документы и литература

1. ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230ФЗ;
2. НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117ФЗ;
3. Закон № 3951 Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 3951 «О банках и банковской деятельности»;
4. Положение № 302П Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
5. Указание № 1007У Указание Банка России от 27.07.2001г. № 1007У « О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств»; действует в части, не противоречащей Положению № 302П;
6. Определение № 1072ОО Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072ОО «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
7. Определение № 366ОП Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366ОП «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
8. Определение № 320ОП Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320ОП «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
9. Постановление Пленума ВАС РФ № 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
10. ПБУ 22/2010 Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 28.06.2010г. № 63н.

[1] Договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма (пункт 1 статьи 434 ГК РФ).

[2] Пунктом 1 статьи 432 ГК РФ предусмотрено, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. При этом, существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

[4] Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2011г. № 18АП2207/2011 по делу № А0721473/2010.

[5] В соответствии с рекомендациями специалистов Банка России, изложенными в ответе на вопрос 5 Сборника ответов и разъяснений, размещенных на официальном сайте регулятора 26.11.2007г., балансовый счет для учета требований к клиентам и контрагентам по получению доходов определяется в соответствии с классификацией доходов и расходов, установленной пунктом 2.1 Приложения 3: от банковских операций и других сделок, операционные, прочие.

[6] По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

[7] В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

[9] «Налоговый учет система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета» (абзацы второй и третий статьи 313 НК РФ).