Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" № 6/2012

Год от года все больше помещений, расположенных на первых этажах многоквартирных домов, переводятся из жилого фонда в нежилое. В результате повсеместно появляются салоны красоты и аптеки, офисы и магазины. В статье расскажем о том, когда у владельцев таких помещений возникает обязанность уплачивать земельный налог.

Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Причем налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра (п. 3 ст. 391 НК РФ). Если земельный участок находится в общей долевой собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности (п. 1 ст. 392 НК РФ).

В прошлом номере журнала мы говорили о том, что организация, купив объект недвижимости, одновременно приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник[1]. То есть если продавец владел землей под проданным им зданием на праве собственности (и в договоре не было указано иное), к покупателю переходит право собственности на этот земельный участок. Но несмотря на то, какая дата указана в документах купли-продажи, признаваться плательщиком земельного налога новый собственник будет только с момента регистрации за ним прав на земельный участок (то есть со дня внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним). В отношении земельных участков, расположенных под многоквартирными домами, действуют другие правила.

Немного о нормах Жилищного кодекса

В статье 16 Закона о введении в действие ЖК РФ[2] перечислены случаи, когда земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Так, в соответствии с п. 5 названной статьи с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Если земельный участок под многоквартирным домом был сформирован до введения в действие ЖК РФ (до 01.03.2005) и в отношении его был проведен государственный кадастровый учет, право общей долевой собственности на него у собственников помещений считается возникшим в силу закона с момента введения в действие ЖК РФ (п. 2). Если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, не сформирован до введения в действие ЖК РФ, на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное указанным собранием лицо вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом (п. 3).

К сведению

Пункт 3 ст. 16 Закона о введении в действие ЖК РФ признан не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой он препятствует собственнику помещения в многоквартирном доме, не уполномоченному на то общим собранием собственников помещений в данном доме, обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. Поясним почему. В силу различий в статусе жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме и обусловленных этим различий интересов собственников соответствующих помещений принятие общим собранием решения становится практически невозможным. В рамках действующего правового регулирования это означает сохранение на неопределенное время различного правового режима земельных участков под такими домами и нарушение одного из основных принципов земельного законодательства – единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов (пп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Поэтому впредь обращение любого собственника помещений (как жилых, так и нежилых) в многоквартирном доме, в том числе не уполномоченного на то общим собранием собственников помещений в этом доме, в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен данный многоквартирный дом, должно рассматриваться как основание для формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета. Это, однако, не отменяет необходимость формирования и проведения кадастрового учета земельных участков в разумный срок самими органами публичной власти, на которые возложена соответствующая функция (п. 4.1 – 4.3 Постановления КС РФ от 28.05.2010 № 12-П).

Согласно Инструкции об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющегося общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества, утвержденной Приказом Мин-юста РФ от 14.02.2007 № 29, внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним размера долей в праве общей долевой собственности на объект недвижимости собственников помещений в многоквартирном доме осуществляется на основании сведений, содержащихся в представленном на государственную регистрацию решении (протоколе) общего собрания собственников (ином соглашении участников общей долевой собственности) на общее имущество в многоквартирном доме, в котором также указываются сведения о собственниках конкретных помещений (жилых и нежилых).

Момент возникновения права на общее имущество

Согласно п. 2 ст. 23 Закона о государственной регистрации[3] государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество. Таким образом, право на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества) возникает независимо от факта государственной регистрации права общей долевой собственности на такое имущество. Данный вывод подтверждается п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64: право общей долевой собственности на общее имущество многоквартирного дома принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Кроме того, в п. 66 Постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 уточняется: земельный участок под многоквартирным домом переходит в общую долевую собственность собственников помещений в таком доме бесплатно. Каких-либо актов органов власти о возникновении права общей долевой собственности у собственников помещений в многоквартирном доме не требуется. Это означает, что в отличие от порядка приобретения гражданами и юридическими лицами прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, который установлен ЗК РФ, для бесплатного перехода земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, в общую долевую собственность собственников помещений в таком доме необходимо и достаточно формирования органами государственной власти или органами местного самоуправления данного земельного участка в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности и проведения его государственного кадастрового учета. При этом ни специального решения органов публичной власти о предоставлении земельного участка, ни государственной регистрации права общей долевой собственности на данный земельный участок в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не требуется.

Таким образом, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, то плательщиками земельного налога признаются собственники жилых и нежилых помещений этого дома. В соответствии с п. 1 ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

Для справки

Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме пропорциональна размеру общей площади принадлежащего на праве собственности помещения в многоквартирном доме, если принятым до вступления в силу Закона о введении в действие ЖК РФ решением общего собрания собственников помещений не установлено иное (ст. 15 данного закона).

Приведем пример из арбитражной практики. Банку на праве собственности принадлежало встроенное нежилое помещение, расположенное на первом этаже многоквартирного дома. Как указывается в кассационной жалобе, поданной банком, уполномоченным органом государственной власти или местного самоуправления не издавалось решений о передаче земельных участков в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирных домах, в том числе банка. Право собственности на земельные участки, занятые указанным недвижимым имуществом, банком зарегистрировано не было, правоустанавливающих документов, подтверждающих право собственности, нет. Однако, как выяснилось в ходе проведения судебных процедур, земельный участок под названным многоквартирным домом был сформирован и поставлен на кадастровый учет в 2003 году, ему присвоен кадастровый номер. Следовательно, с 01.03.2005 (даты введения в действие ЖК РФ) этот земельный участок после государственной регистрации возникновения права собственности на жилые или нежилые помещения в многоквартирном доме бесплатно перешел в общую долевую собственность собственников помещений (в том числе банка после приобретения им по договору купли-продажи в собственность нежилого помещения в 2007 году). В пункте 3 мотивировочной части Постановления КС РФ № 12-П указано, что в силу принципа платности землепользования переход земельного участка под многоквартирным домом в собственность собственников помещений в этом доме означает возникновение у них обязанности по уплате земельного налога. Таким образом, отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок под многоквартирным домом не может быть основанием для неуплаты земельного налога (Постановление ФАС СЗО от 21.09.2010 № А42-11485/2009). Аналогичное мнение высказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.02.2010 № 13147/09.

Формирование земельного участка

Еще один интересный момент, на который следует обратить внимание. Как уже указывалось выше, земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента:

• формирования земельного участка;
• проведения его государственного кадастрового учета (п. 5 ст. 16 Закона о введении в действие ЖК РФ) (исключение – случаи, когда земельный участок под многоквартирным домом был сформирован до введения в действие ЖК РФ и в его отношении проведен государственный кадастровый учет).

Формирование земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, осуществляется органами государственной власти или органами местного самоуправления (п. 4 ст. 16 Закона о введении в действие ЖК РФ). Однако в действующем законодательстве отсутствует четкое понятие «формирование земельного участка». Так, пп. 1 п. 4 ст. 30 ЗК РФ установлен перечень работ по формированию земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, которые предоставляются в целях строительства. Перечень работ по формированию земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, действующим законодательством не установлен. В Письме Минэкономразвития РФ от 23.09.2011 № ОГ-Д23-1395 даны некоторые разъяснения по этому вопросу: требования к описанию местоположения границ земельных участков, установленные законодательством Российской Федерации до и после вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее – Закон о кадастре), различались. При этом согласно ч. 1 ст. 45 Закона о кадастре государственный кадастровый учет объектов недвижимости, осуществленный в установленном законодательством порядке до дня вступления в силу Закона о кадастре или в переходный период его применения с учетом определенных ст. 43 Закона о кадастре особенностей, признается юридически действительным, и такие объекты считаются объектами недвижимости, учтенными в соответствии с Законом о кадастре. Вместе с тем при отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о координатах характерных точек границ ранее учтенного земельного участка местоположение таких границ подлежит уточнению в порядке, установленном действующим законодательством.

В пункте 4 Постановления КС РФ № 12-П говорится, что признание конкретного земельного участка, не имеющего, как правило, естественных границ, объектом гражданских прав, равно как и объектом налогообложения невозможно без точного определения его границ в соответствии с федеральными законами, как того требует ст. 1.1 ЗК РФ во взаимосвязи со ст. 11 и 389 НК РФ. Именно поэтому федеральный законодатель обусловил переход земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, в общую долевую собственность собственников помещений в таком доме необходимостью формирования данного земельного участка по правилам земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности, возложив его осуществление на органы государственной власти или органы местного самоуправления. В пункте 67 Постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 содержится аналогичное утверждение: если земельный участок не сформирован и в отношении него не проведен государственный кадастровый учет, земля под многоквартирным домом находится в собственности соответствующего публично-правового образования.

В настоящее время на основании данных разъяснений сформировалась арбитражная практика, согласно которой земельный участок, не прошедший процедуру межевания с определением границ, считается несформированным в установленном порядке и, соответственно, не является объектом налогообложения.

Вот несколько примеров судебных решений. Банку принадлежит на праве собственности нежилое помещение, находящееся в жилом многоквартирном доме. По мнению налоговиков, присвоение земельному участку кадастрового номера свидетельствует о формировании данного участка, соответственно, общество должно уплачивать земельный налог. Однако из материалов дела следует, что при присвоении спорному участку кадастрового номера площадь его установлена как «ориентировочная, подлежит уточнению при межевании». На этом основании суд сделал вывод, что земельный участок, не прошедший процедуру межевания, не имеющий границ и площади, не может являться объектом обложения земельным налогом (Постановление ФАС СЗО от 03.03.2010 № А56-44163/2009).

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ПО от 14.04.2011 № А12-17338/2010. В данном деле участником процесса был индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. Основанием для доначисления сумм земельного налога послужили выводы налоговиков о том, что предприниматель наряду с другими собственниками помещений в многоквартирном доме владеет правом общей долевой собственности на земельный участок, занятый многоквартирным домом, следовательно, является плательщиком земельного налога по данному земельному участку.

Из представленной в материалы дела копии кадастрового плана земельного участка (выписка из государственного земельного кадастра) от 18.01.2008 усматривается кадастровый номер участка, его площадь (13 295 кв. м), вид разрешенного использования. Вместе с тем отсутствует кадастровая стоимость земельного участка, кроме того, отмечено, что площадь и местоположение границ земельного участка являются ориентировочными и подлежат уточнению при межевании. В копии кадастровой выписки о земельном участке (выписка из государственного кадастра недвижимости) от 27.02.2010 указаны кадастровый номер участка, его площадь (13 295 кв. м), кадастровая стоимость и удельный показатель кадастровой стоимости (при этом отмечено, что граница земельного участка не установлена). Таким образом, сведения о кадастровой стоимости земельного участка и удельном показателе кадастровой стоимости содержатся только в кадастровой выписке, выданной предпринимателю в 2010 году, то есть по истечении налоговых периодов, за которые доначислен земельный налог. Поэтому решение налоговиков признано недействительным.

Сложно сказать, какую позицию примут налоговики и судьи в отношении данного земельного участка после того, как была установлена его кадастровая стоимость (напомним, что именно этот показатель является налогооблагаемой базой), но не определены границы. По нашему мнению, в этом случае налоговики имеют все основания требовать уплаты земельного налога.

* * *

В заключение несколько слов хочется сказать о порядке налогообложения. Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме является неотъемлемой частью помещения в данном доме. В связи с этим при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме одновременно приобретается доля в праве общей собственности на общее имущество, включая долю в праве общей собственности на земельный участок. Следовательно, при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме дохода в целях налогообложения прибыли в виде безвозмездно полученного имущества (стоимости доли в праве общей собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества) не возникает (см. Письмо Минфина РФ от 26.01.2012 № 03-05-05-02/04).

[1] См. статью «Земельный налог: приобретение недвижимого имущества».

[2] Федеральный закон от 29.12.2004 № 189-ФЗ.

[3] Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».