Home Аудит Сатьи Скидки и премии по договору поставки: правовая позиция Президиума ВАС и ее практическое применение
Скидки и премии по договору поставки: правовая позиция Президиума ВАС и ее практическое применение PDF Печать E-mail
29.08.2012 11:26
М. О. Денисова, эксперт журнала

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2012

Поводом для возвращения к теме налогообложения операций по предоставлению скидок и выплаты премий в рамках исполнения обязательств по договорам поставки товаров послужило Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 (далее – Постановление № 11637/11), в каком-то смысле ставшее знаковым документом. С одной стороны, позиция арбитров является некой отправной точкой для исчисления НДС плательщиками данного налога – поставщиками и покупателями товаров. С другой – у тех, кто специализируется на производстве и реализации продуктов питания, с выходом указанного судебного акта возникают дополнительные вопросы. Чтобы процесс предоставления скидок и обмена премиями казался максимально прозрачным с точки зрения налогообложения, мы решили обстоятельно изучить Постановление № 11637/11, разобрать некоторые нюансы рассмотренного в нем дела и протестировать его на возможность применения на практике, в том числе поставщиками продовольственных товаров.

Стимулирующие премии уменьшают стоимость товаров

Согласно позиции Президиума ВАС, если стороны договора поставки кроме типовых условий согласовали выплату премий, в том числе по итогам отгрузок за год или квартал, то премии следует квалифицировать как одну из форм торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Влияние заключается в следующем. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки (приложениях к ним), происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. Забегая вперед, отметим, что из описания обстоятельств дела неясно, согласовывалось ли в изучаемых судьями договорах поставки и приложениях к ним влияние стимулирующих премий на цену реализуемых товаров. Поэтому рискнем предположить, что арбитры не увидели различий между выплатой стимулирующих премий без изменения цены товаров и, наоборот, с ее изменением и по умолчанию сочли, что сам факт выплаты премии за достижение конкретного объема закупок означает, что стоимость товаров должна быть пересчитана. В таком случае условия договоров, по которым премия выплачивается без изменения цены, следует считать не соответствующими позиции Президиума ВАС.

Ключевой момент

Премии, выплачиваемые поставщиками покупателям товаров за достижение последними определенного объема закупок, уменьшают стоимость поставленных товаров. В связи с этим должны быть изменены налоговая база по НДС у поставщиков и суммы налоговых вычетов по НДС у покупателей.

В Постановлении № 11637/11 отмечено, что арбитры сформировали определенную правовую позицию, а арбитражные суды при рассмотрении дел со схожими обстоятельствами должны ею руководствоваться. Поэтому далее разберем суть дела № А40-56521/10-35-297, которое и было рассмотрено Президиумом ВАС.

Фактические обстоятельства дела…

…изложены в судебных решениях первой, апелляционной и кассационной инстанций. Кстати, все судьи были единодушны в поддержке одной из сторон налогового спора.

Как следует из Решения Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2010 (а также постановлений Арбитражного апелляционного суда от 17.02.2011 № 09АП-31126/2010-АК, № 09АП-31127/2010-АК и ФАС МО от 09.06.2011 № КА-А40/5274-11), торговая компания (назовем ее покупателем) была привлечена к налоговой ответственности по нескольким эпизодам. Один из них – занижение налоговой базы по НДС на сумму полученных от поставщиков прогрессивных стимулирующих премий по результатам отгрузки товара и премий за наличие товаров поставщика в магазинах, что повлекло занижение суммы налога на сумму около 90 млн руб. Налоговики сочли, что с полученных премий покупатель должен был исчислить НДС в общеустановленном порядке. Судьи их не поддержали, указав, что суммы, полученные в качестве премий по дистрибьюторскому соглашению, не подлежат обложению НДС, поскольку не связаны с расчетами за поставляемые товары. В целом этот довод был заимствован из писем Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847, от 26.07.2007 № 03-07-15/112, согласно которым премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются, а у продавца товаров налоговая база по данному налогу не корректируется. Заметим, что данная позиция еще в 2007 году была изложена в Письме от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@, направленном ФНС территориальным органам для сведения и использования в работе. Однако рассматриваемый нами судебный спор является подтверждением того, что инспекторы при проведении выездной налоговой проверки руководствовались собственными представлениями о порядке налогообложения стимулирующих премий, а не рекомендациями финансистов.

Между тем судьи, цитируя Минфин, в сущности, дают понять, что рассматриваемую хозяйственную операцию они расценивают именно как выплату премии без изменения цены товаров и именно исходя из данного обстоятельства определяют порядок ее налогообложения. Примечательно, что никто из судей трех инстанций не задался вопросом: если стимулирующая премия не изменяет цены реализуемых товаров и не связана с расчетами за поставляемые товары, то какова гражданско-правовая сущность данного вознаграждения и почему его выплата не образует самостоятельный объект обложения НДС (если угодно, не образует самостоятельной сделки по оказанию услуг (выполнению работ))? Напомним, что эта тема всегда волновала редакцию журнала и не раз поднималась на его страницах, в частности в статье К. О. Борисовой «Договор поставки. Цены, скидки, премии и бонусы», № 12 (2010) и № 1 (2011). Эксперт журнала полагал, что в рамках приложений к договорам поставки или соответствующих соглашений (форма не имеет значения) о выплате вознаграждений за достижение определенного объема закупок покупатель и поставщик заключают самостоятельную двустороннюю сделку, по которой обязательства сторон, безусловно, имеют встречный характер.

Таким образом, они заключают возмездный договор определенного вида, который, к сожалению, не описан в ГК РФ, что вовсе не означает невозможность его существования. Относительно исчисления НДС комментарии были следующими. Действия покупателя по наращиванию товарооборота не соответствуют понятиям работы и услуги, приведенным в ст. 38 НК РФ. Следовательно, в силу положений ст. 146 НК РФ объект обложения НДС в данной сделке не возникает: поставщик, уплативший премию, не получает «входного» НДС, покупатель не начисляет налог к уплате в бюджет.

То, что вопрос этот далеко не праздный, подтвердила коллегия судей, которая и передала дело № А40-56521/10-35-297 в Президиум ВАС с несколькими важными комментариями относительно квалификации операции по выплате премий. Местами они созвучны утверждениям нашего эксперта: у поставщиков имеется экономический интерес в заключении договоров поставки с условием о вознаграждении, поскольку выплата премий способствует увеличению продаж. Кроме того, судьи указали на явное наличие встречных действий поставщика и покупателя в процессе реализации соглашений о премировании: обязанностям поставщиков уплатить премии на условиях, установленных обществом, корреспондируют встречные обязательства общества по приемке товаров в объемах, согласуемых ежегодно сторонами и превышающих 80 000 000 рублей, а также по обеспечению размещения полученных товаров в магазинах торговой сети.

Косвенными признаками «самостоятельности» сделки были признаны положения о неустойке, взыскиваемой с поставщика в случае выплаты стимулирующей премии с опозданием, а также о конкретной сумме штрафа, которую поставщик должен заплатить при расторжении договора поставки с покупателем. Более того, подтверждение тому, что выплате премии предшествуют определенные встречные действия покупателя, судьи усмотрели и в Налоговом кодексе, но только не в гл. 21, а в гл. 25. Так, в силу пп. 19.1 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премий, выплачиваемых продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договоров, в частности объема покупок. Соответственно, выплачиваемым премиям должно корреспондировать встречное предоставление. В противном случае затраты поставщиков на выплату премий априори не отвечают критерию экономической оправданности (ст. 252 НК РФ), что исключает возможность их отнесения на расходы, в том числе по основанию пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

К сожалению, все эти доводы остались за кадром, а в тексте Постановления № 11637/11 мы видим «сухой остаток»: выплата стимулирующих премий уменьшает стоимость реализованных товаров и предопределяет корректировку налоговых обязательств по НДС как поставщика, так и покупателя.

Практическое применение

Вывод арбитров, что премия за достижение объема закупок есть скидка, изменяющая стоимость приобретаемого (реализуемого) товара, влечет далеко идущие последствия для целей исчисления НДС и налога на прибыль. Между тем чиновники пока не сформулировали свою позицию по данному вопросу, о чем и сообщается в Письме Минфина РФ от 02.04.2012 № 03-04-06/6-84. Безусловно, и Минфин, и ФНС так или иначе учитывают позицию Президиума ВАС при разрешении знаковых налоговых споров, однако не всегда безоговорочно следуют логике арбитров. Нужно признать, что порой такой подход не лишен здравого смысла. Возможно, ситуация со скидками по уже исполненным и оплаченным поставкам войдет в число вопросов, в отношении которых финансисты и налоговики сформируют собственное суждение, более удобное и простое в реализации по сравнению с тем, что декларировал Президиум ВАС. Пока же мы предлагаем разобрать применение предложений арбитров на практике.

Ввиду специфики целевой аудитории далее мы будем рассматривать налогообложение только с позиции поставщика товаров (продукции).

Налог на добавленную стоимость

Напомним, что еще в 2011 году в гл. 21 НК РФ были внесены поправки[1], согласно которым изменение стоимости отгруженных товаров определенным образом влияет на размер налоговых обязательств покупателя и продавца. Поправки вступили в силу 01.10.2011. Опуская закономерный вопрос о том, в каких же слу-чаях налогоплательщик сталкивается именно с изменением стоимости и именно отгруженных товаров, учитывая Постановление № 11637/11, констатируем: при выплате покупателю стимулирующей премии за достижение определенного объема продаж происходит изменение (уменьшение) стоимости отгруженных товаров, которое должно быть отражено в корректировочном счете-фактуре (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Обратите внимание, если стоимость товаров, отгруженных до 01.10.2011, изменяется уже после этой даты, продавец также обязан руководствоваться абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ и выставить покупателю счет-фактуру (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 № 03-07-09/07).

Корректировочный счет-фактура составляется не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, свидетельствующего о том, что стоимость товаров действительно претерпела изменения. Таким документом, как следует из разъяснений ФНС (Письмо от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@) и содержания п. 10 ст. 172 НК РФ, может быть договор, соглашение или любой первичный документ, содержащий информацию как о стоимостных изменениях поставки, так и о согласии с ними (уведомлении) покупателя. Кроме того, в Письме ФНС РФ от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4143@ указано, что первичный документ об изменении стоимости товаров, подтверждающий согласие на это покупателя, должен быть подписан обеими сторонами сделки, а подтверждающий уведомление покупателя – только одной стороной, продавцом товаров. При этом необходимо соблюсти все требования бухгалтерского законодательства к «первичке».

Согласно положениям п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости товаров в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычету у продавца этих товаров. Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры (не позднее трех лет с момента составления).

Таким образом, чтобы уменьшить свои налоговые обязательства по НДС, поставщику необходимо выполнить ряд формальностей, предусмотренных в том числе Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила ведения документов по НДС).

Во-первых, очевидно, что составления корректировочных счетов-фактур по всем отгрузкам, в результате которых и выполнен объем продаж, обусловливающий премирование, поставщику не избежать. Если премия согласно условиям договора рассчитывается в процентах от общей стоимости товаров, поставленных за год, например на сумму свыше 100 млн руб., то корректировочный счет-фактуру придется выписать на каждую поставку, по которой предусмотрено премирование. Напомним, что форма корректировочного счета-фактуры и порядок ее заполнения утверждены Правилами ведения документов по НДС. Кстати, нумеруются корректировочные счета-фактуры в общем хронологическом порядке (п. 1 раздела II приложения 1 к Правилам ведения документов по НДС).

Особенность документа в том, что им предусмотрена корректировка стоимости каждой позиции отгруженного товара. К одному наименованию товара (стоимость которого корректируется) для заполнения открыты четыре строки (все показатели до изменения стоимости и после, разница в сторону увеличения и уменьшения). Соответственно, по каждому наименованию товара из перечисленных четырех три строки заполняются всегда. Таким образом, при выполнении поставщиком договорных обязательств в части премирования объем его «бумажной» работы значительно возрастает.

Во-вторых, составленные в надлежащем порядке корректировочные счета-фактуры следует зарегистрировать:

  • в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур;
  • в книге покупок.

Корректировочные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (по дате их выставления) (п. 3 раздела II приложения 3 к Правилам ведения документов по НДС).

Что касается корректировочных счетов-фактур, составленных и выставленных продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, они регистрируются продавцами в книге покупок. Об этом прямо сказано в п. 12 раздела II приложения 4 к Правилам ведения документов по НДС. Стоимостные показатели (с положительным значением) книги покупок переносятся в соответствующие графы (7 – 12) из корректировочных счетов-фактур (из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 9).

Итоги, подведенные по графам 7 – 12 книги покупок, используются при составлении декларации по НДС за налоговый период (квартал). Напомним, что книгу покупок следует хранить не менее четырех лет с даты последней записи (п. 24 раздела II приложения 4 к Правилам ведения документов по НДС).

Ну и втретьих, необходимо отразить результат произведенных корректировок в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором у поставщика возникло право на применение вычетов в виде разницы НДС, исчисленного до и после изменения стоимости отгруженных товаров. Напомним, что форма декларации по НДС[2] не обновлялась достаточно давно, поэтому специальной строки для подобной категории вычетов в ее разд. 3 нет. Полагаем, что поставщик, предоставивший скидку своему контрагенту и оформивший данный факт, как описано выше, вправе включить выведенную разницу по налогу в состав налоговых вычетов по строке 130.

Налог на прибыль

Для поставщиков наиболее актуален вопрос о том, как в контексте выводов арбитров относиться к применению отдельных норм гл. 25 НК РФ, в первую очередь пп. 19.1 п. 1 ст. 265. Напомним, что этим подпунктом к числу внереализационных расходов отнесены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. За несколько лет сложилась определенная практика применения данного налогового положения. Она основана на допущении того, что стороны договора поставки вправе самостоятельно решить, изменяют или нет стимулирующие премии стоимость отгруженных товаров. Иначе говоря, разъясняя порядок применения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 в конкретных случаях, финансисты в первую очередь устанавливали, на каких условиях выплачивается премия за достижение объема закупок. Если без изменения цены – то чиновники (и некоторые судьи[3]) считали признание налогового расхода по пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованным (письма Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-03-06/1/132, от 03.10.2011 № 07-02-06/183), если с изменением – необоснованным. Показательно в этом отношении Письмо Минфина РФ от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13, где поясняется, что в случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений показателей первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей. К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется.

Сегодня налогоплательщики оказались в сложной ситуации, поскольку Президиум ВАС совершенно четко сформулировал свою мысль: стимулирующие выплаты, связанные с выполнением определенных условий договора поставки, изменяют цену отгруженных товаров. В свете этих событий стороны договора поставки, согласовавшие выплату премии на условиях неизменности цены отгруженных товаров, действуют вразрез с позицией Президиума ВАС в части применения норм гражданского законодательства о цене, что означает невозможность применения пп. 19.1 п. 1 ст. 265.

Если не принимать в расчет факт существования пп. 19.1 п. 1 ст. 265, поставщик, выплативший премию покупателю (предоставивший скидку к цене отгруженного товара), должен действовать следующим образом. Сначала необходимо определить, изменилась ли налоговая база по налогу на прибыль в результате изменения стоимостных характеристик сделки. Если к моменту выплаты премии (предоставления скидки) для целей налогообложения поставка «премиального» товара уже была отражена в качестве операции по реализации товара, а доходы были признаны в налоговом учете, констатируется, что изменение произошло. Осталось ответить на вопрос: в каком отчетном (налоговом) периоде? Это важно по нескольким причинам. В первую очередь потому, что Минфин в подобной ситуации предлагает руководствоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137), в том числе в части перерасчета налоговой базы прошлых налоговых периодов (периодов, в которых имели место факты реализации товаров) и подачи уточненных налоговых деклараций. Приведем цитату из п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вряд ли кто-то будет утверждать, что налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу прошлых периодов (по факту реализации товара), исходя из согласованных цен без учета сумм гипотетических премий и скидок, совершил ошибку (неправильно отразил факт хозяйственной жизни[4]). Очевидно, что поставщик действовал в соответствии с гражданским и налоговым законодательством и определил базу по налогу на прибыль правильно. Статья 54 НК РФ оперирует также термином «искажение». Сразу оговоримся, что четкого определения этого термина автору найти не удалось, как и выяснить, отличается ли оно от ошибки. В нормативной базе, регулирующей аудиторскую деятельность, слова «ошибка» и «искажение» используются как взаимозаменяемые. Даже если законодатель подразумевал некие отличия между ошибкой и искажением, формулируя ст. 54 НК РФ, до налогоплательщика эта информация доведена не была. В словарях одним из синонимов к слову «искажение» является «изменение». Этого вполне достаточно, чтобы по-новому прочесть приведенную выше цитату: при обнаружении изменений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные изменения.

В нашем случае «указанные изменения» имеют место в том периоде, в котором выполняются все условия договора о выплате стимулирующей премии (предоставлении скидки). Следовательно, оснований пересчитывать налоговую базу прошлых периодов у поставщика нет. Получается, что ничего другого, кроме как отразить влияние разницы в стоимости реализованных товаров до и после выплаты премии (эквивалентна сумме этой премии без НДС) в текущем отчетном (налоговом) периоде, не остается. Для этого как нельзя лучше подходит пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, приравнивающий убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, к внереализационным расходам. Заметим, что налоговики допускают использование данной нормы в случаях, когда имеет место изменение (расторжение) договора в одностороннем порядке, например вследствие возврата товара надлежащего качества поставщику (Письмо УФНС по г. Москве от 23.12.2011 № 16-15/124436@). Налоговики не требуют, чтобы поставщик корректировал доходы и расходы, сформированные по расторгаемой на законном основании сделке. Возврат товара (отказ от договора) они рассматривают как самостоятельную хозяйственную операцию, которую необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

В декларации по налогу на прибыль внереализационные расходы в виде убытков прошлых лет показываются в строке 301 приложения 2 к листу 02.

Стимулирующие премии в контексте Закона о торговле

Выше было обозначено влияние Постановления № 11637/11 на налоговые обязательства поставщиков товаров без учета специальных положений Закона о торговле[5]. Вместе с тем производители продовольственных товаров кроме общих положений ГК РФ о купле-продаже и специальных о поставке, а также разнообразных разъяснений по их применению при сбыте продукции руководствуются еще и требованиями законодательства в области государственного регулирования торговой деятельности. В частности, п. 4 ст. 9 Закона о торговле регламентирует некоторые нюансы выплаты поставщиком продовольственных товаров вознаграждений за достижение покупателем определенного объема закупок. Как известно, размер такого вознаграждения, с одной стороны, включается в цену договора поставки, с другой – не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, на уровне федерального закона предусмотрена выплата вознаграждения за достижение объема закупок (в сущности, это то же самое, что и выплата рассматриваемой стимулирующей премии) без изменения цены товара. Полагаем, что для поставщиков продовольственных товаров положения Закона о торговле первичны по сравнению с позицией Президиума ВАС. Значит, для них принципы определения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль после опубликования Постановления № 11637/11 должны остаться неизменными. Иными словами, корректировать начисление НДС по поставкам, обусловившим выплату покупателю вознаграждения, предусмотренного договором, по-прежнему нет оснований. При этом всю сумму выплаченного вознаграждения следует учитывать в составе внереализационных расходов по пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как оно, по мнению Минфина (Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665), тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, предусмотренной указанной нормой НК РФ.

 * * *

В Постановлении № 11637/11 Президиум ВАС сделал два взаимосвязанных вывода:

  • стимулирующие премии, выплачиваемые поставщиками покупателям товаров за достижение определенного объема закупок, изменяют стоимость уже реализованных товаров;
  • налоговые обязательства поставщика и покупателя в результате выплаты стимулирующей премии должны быть пересмотрены.

Для налогоплательщиков такая квалификация премии чревата следующими последствиями: составлением корректировочных счетов-фактур и заявлением дополнительных вычетов по НДС поставщиком и восстановлением налога, ранее принятого к вычету, покупателем, а также внесением изменений в расчет налоговой базы по налогу на прибыль прошлых отчетных налоговых периодов. Однако в отношении пересчета налога на прибыль не все так очевидно, как может показаться на первый взгляд. Подачи уточненных налоговых деклараций вполне можно избежать, причем на вполне законных основаниях. Что же касается поставщиков продовольственных товаров, по мнению автора, их налоговая политика не должна измениться и после появления Постановления № 11637/11, поскольку положения федерального законодательства в области регулирования торговой деятельности не позволяют изменять цену поставленных товаров на сумму вознаграждений, выплаченных покупателям за приобретение последними определенного количества товаров.

[1] Федеральным законом от 19.07.2011 № 245 ФЗ.

[2] Утверждена Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н.

[3] См. постановления ФАС МО от 27.02.2012 по делу № А40-55887/11 99 250, ФАС СЗО от 12.09.2011 по делу № А56-58882/2010.

[4] Определение взято из документа смежной отрасли – ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.

[5] Федеральный закон от 28.12.2009 № 381 ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ».


 

Голосования

Ваша фирма уже обслуживается у нас?
 
111


Buhconsalt.ru (c) 2006-2011