Резерв предстоящих расходов на соцзащиту инвалидов

То есть резерв в данном случае формировался из расчета четырех лет. Его общая сумма на момент принятия решения была известна, но распределять равномерно по годам всю сумму резерва и отчислять в резерв каждый год по 26 650 000 руб. (106 600 000 руб. / 4) нецелесообразно.

К сожалению, на практике налоговые органы нередко об этом забывают, настаивая на равномерном распределении резерва по годам. Однако есть примеры в арбитражной практике, где налогоплательщику удалось доказать, что в разных годах суммы отчислений в резерв могут различаться. Так, в Постановлении от 10.10.2011 № А03-14027/2010 арбитры ФАС ЗСО признали правомерной позицию организации: если применять механизм «простой» равномерности, который использовал налоговый орган в рамках проверки, то ежегодные отчисления в резерв следует рассчитывать как частное от деления всей суммы предстоящих ремонтов на количество лет, в течение которых эти ремонты планируется осуществить. Общий размер отчислений в резерв как по методике налогового органа, так и по методике налогоплательщика составил одну и ту же сумму. Однако в разных годах суммы отчислений в резерв будут различаться. При этом методика налогового органа, построенная на принципе «простой» равномерности, не учитывает фактическую потребность налогоплательщика в суммах накопления средств на ремонт в каждом конкретном году, а также не учитывает, что в эти годы предполагается осуществлять различные виды ремонтов, различающиеся по стоимости.

Судьи также отметили, что ст. 260 и 324 НК РФ прямо не требуют рассчитывать сумму отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов путем деления предельной суммы отчислений на количество планируемых налоговых периодов по производству ремонтных работ.

Отметим, что в данном случае выигрыш спора налогоплательщиком был обусловлен тем, что он сумел обосновать свой принцип распределения суммы резерва по годам. Полагаем, что в схожей ситуации у организации весьма велики шансы одержать победу.

Приведем еще один пример – Постановление от 19.07.2007 № Ф04-592/2006(36463-А67-37) все того же ФАС ЗСО. Налогоплательщик посчитал, что с учетом положений ст. 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты ОС. В связи с этим, планируя ремонт через три-четыре года, организация в течение первого года после принятия решения учла в расходах всю «резервную» сумму.

(Для наглядности сравним с данными примера 2, где ремонт планировался в 2012 году и было принято решение о формировании резерва в 2009 – 2012 годах на общую сумму 64 000 000 руб. Так вот, применительно к примеру 2 это выглядело бы так: резерв формируется в 2009 году путем списания в расходы ежеквартально по 16 000 000 руб. (64 000 000 руб. / 4).)

Самое интересное, что суд поддержал налогоплательщика. Однако не советуем читателям повторять подобный опыт. В аналогичном случае очень велика вероятность «проспорить» налоговикам.

Важное условие формирования резерва под дорогой капремонт

На практике многие специалисты по налогообложению по-разному толкуют условие, соблюдение которого обязательно при формировании резерва для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, а именно условие, указанное в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: нужно, чтобы в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Как указал Минфин в Письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386, налогоплательщик, применяя данную норму НК РФ, вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более чем одного налогового периода и при этом не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, то есть трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

На практике некоторые специалисты (в том числе налоговые инспекторы) со ссылкой на это письмо Минфина утверждают, что создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты организация не проводила. Однако с таким утверждением можно поспорить.

Полагаем, что в данном письме имеется в виду следующее. Если организация создает резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта, ей не надо ориентироваться на предыдущие периоды, как в случае с недорогим ремонтом, когда формирование резерва обязательно при наличии данных за три года. Даже если организация не проводила ремонт три последних года или вообще только возникла, это не мешает ей создать резерв на дорогостоящий ремонт.

В арбитражной практике есть примеры, где судьи поддержали налогоплательщика, который был вновь создан и еще не имел данных о ремонте основных средств за предыдущие три года, однако резервировал средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40)[2]). По мнению судей, в данном случае предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.

Полагаем, условие, прописанное в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ (резерв под дорогой капремонт формируется, если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись), следует понимать так. Если в 2009 году организация планирует проведение дорогого и сложного капремонта в 2012 году, то она вправе формировать резерв для его проведения начиная с 2009 года при условии, что в 2009 – 2011 годах указанный капремонт делать не станет.

Два вида резерва?

На протяжении нескольких лет не утихают споры о том, можно ли одновременно создавать в целях налогообложения резерв под «дорогие» капремонты ОС и списывать затраты по текущему ремонту в составе прочих расходов.

Еще в 2005 году Президиум ВАС в Постановлении от 05.04.2005 № 14184/04 отмечал, что в случае создания налогоплательщиком «ремонтного» резерва сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. По мнению судей, Налоговым кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту ОС для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт ОС без создания резерва или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв. При этом кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств. Это означает, что налогоплательщик, создающий резерв, не может включать в расходы фактические затраты на ремонт по итогам отчетных периодов. Аналогичный подход высказал и Минфин в Письме от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588.

Складывающаяся в последние годы арбитражная практика противоречива. В отдельных случаях арбитры высказывают мнение, противоположное тому, что выражено в постановлении Президиума. Например, проанализировав положения ст. 260 и 324 НК РФ, судьи ФАС ПО в Постановлении от 07.02.2012 № А65-6806/2011 пришли к выводу, что Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику принять в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые обоснованные и документально подтвержденные затраты на ремонт ОС. При этом закон не ограничивает такие расходы для целей налогообложения суммой созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС. Судьи отклонили довод налогового органа о том, что расходы по текущему ремонту ОС налогоплательщик должен был производить исключительно только за счет созданного резерва. Указанный резерв в части накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС был создан под ремонт конкретных объектов и его средства не могли быть использованы для ремонта других объектов.

Ранее тот же ФАС ПО (Постановление от 14.05.2009 № А55-4292/2008) отмечал, что отчисления в резерв по долгосрочным и дорогостоящим видам ремонта имеют строго целевой характер, рассчитываются в отношении конкретных объектов ОС и на основании стоимости конкретных работ, определяемых налогоплательщиком самостоятельно.

В рассматриваемой в данном постановлении ситуации налоговая инспекция считала, что пока не будет израсходован резерв по дорогому капремонту, у налогоплательщика отсутствует право принимать на уменьшение облагаемой базы расходы по всем прочим ремонтам, не являющимся дорогостоящими капитальными. Арбитры указали, что такой подход налоговиков противоречит порядку расчета резерва и приводит к необоснованному завышению фактических затрат на долгосрочный ремонт и к уменьшению фактически понесенных расходов налогоплательщика, которые соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и прямо предусмотрены ст. 260, 324 НК РФ.

Однако нельзя не сказать и об «отрицательных» для налогоплательщика примерах, когда судьи принимали сторону налоговой инспекции, причем даже когда создавались «два резерва», однако средств «недорогого» не хватало на покрытие расходов на текущий ремонт и разница учитывалась в прочих расходах. Рассмотрим одно судебное решение и на цифрах наглядно покажем, что имеется в виду.

Итак, в Постановлении ФАС ПО от 18.08.2011 № А65-26487/2010 рассматривалась следующая ситуация. Организация в 2009 году создала резерв предстоящих расходов на ремонт ОС порядка 182,4 млн руб., в том числе:

• по особо сложному ремонту в сумме 165,4 млн руб.;
• по обычному ремонту в сумме 17 млн руб.

Сумма отчислений в резерв в размере 182,4 млн учтена в составе косвенных расходов 2009 года.

Величина отчислений в резерв предстоящих расходов на особо сложный ремонт за 2009 год определена исходя из графика работ по ремонту склада на 2011 – 2012 годы, а также локального сметного расчета, согласно которому сметная стоимость ремонта склада составляет 330,8 млн руб.

Резерв расходов на предстоящий особо сложный ремонт формируется в течение двух лет – 2009 и 2010. Ежегодные отчисления равны 165,4 млн руб. (330,8 млн руб. / 2).

Согласно регистру налогового учета на ремонт ОС за 2009 год величина резерва по обычному ремонту в сумме 17 млн руб. определена исходя из совокупной стоимости ОС на 01.01.2009 в сумме 330,9 млн руб. и норматива отчислений на обычный ремонт в размере 5,134%.

В расходы для целей налогообложения в 2009 году была отнесена сумма фактических затрат на обычный ремонт ОС в размере 78,4 млн руб., в том числе:

• 17 млн руб. – за счет созданного резерва на обычный ремонт,
• оставшиеся 61,4 млн руб. (78,4 - 17) включены в состав прочих расходов.

Таким образом, всего было учтено в составе прочих расходов за 2009 год (182,4 + 61,4) млн руб., или (165,4 + 17 + 61,4) млн руб.

По мнению налогового органа, при наличии в указанном периоде резерва на особо сложный ремонт ОС в размере 165,4 млн руб. налогоплательщик неправомерно включил в состав прочих расходов затраты на ремонт основных средств в сумме 61,4 млн руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суды первых двух инстанций встали на сторону налогоплательщика, сообщив, что если фактические расходы на текущий ремонт превышают сумму резерва, установленного для него, то величина превышения для целей налогообложения включается в состав прочих расходов и не может списываться за счет целевых отчислений, рассчитанных для дорогостоящего ремонта. Суды указали, что ст. 324 НК РФ устанавливает лишь предельный размер резерва предстоящих расходов на обычный ремонт ОС, ограничивая его средней величиной фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года. Иных ограничений формирования резерва на предстоящий ремонт и расходов на проведение ремонта не установлено.

А вот судьи ФАС приняли сторону налоговиков. Сославшись при этом на вышеупомянутое Постановление Президиума ВАС РФ № 14184/04, они указали следующее. Исходя из положений п. 2 ст. 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех ОС налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта ОС, следовательно, все виды ремонта ОС производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный).

Полагаем, что с данным мнением ФАС ПО можно не согласиться. Да, размер резерва рассчитывается исходя из совокупной стоимости всех ОС, тем самым предполагается, что для всех них создается резерв на текущий ремонт. Кроме того, в абз. 3 п. 2 ст. 324 прямо указано, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Срок формирования резерва на дорогой ремонт

Как следует из Письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369 (далее – Письмо № 03-03-06/1/369), организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, формируют смету на ремонт ОС (за исключением тех из них, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет основой для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае, если у налогоплательщика есть ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Таким образом, Минфин считает, что резерв на дорогой кап-ремонт ОС определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (см. также письма от 17.03.2009 № 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184), а в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся (Письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236).

Если применить логику Минфина к нашему примеру 2, получается вот что. Ремонт проводился в 2008 году, следующий планируется в 2012 году, количество лет, между которыми проводятся ремонты, составляет три года, значит, сметную стоимость следует делить не на 4, как в нашем примере, а на 3. Таким образом, отчисления в резерв в 2009 – 2011 годах составят 21 333 333 руб. (64 000 000 руб. / 3) в каждом налоговом периоде. Согласитесь, что это выгоднее для налогоплательщика. Однако в НК РФ ничего не говорится о «количестве лет, между которыми происходят указанные виды ремонта». Согласится ли с таким подходом ваш налоговый инспектор, предугадать невозможно.

Автору не удалось найти примеры из арбитражной практики, где именно этот вопрос стал бы предметом судебного разбирательства, однако в вышеупомянутом Постановлении ФАС ПО № А65-26487/2010 рассматривался пример формирования резерва на дорогой капремонт ОС. Его порядок был аналогичен порядку, указанному в Письме № 03-03-06/1/369, то есть проведение ремонта предполагалось в 2011 – 2012 годах, а резерв формировался в 2009 – 2010 годах. Никаких возражений по этому поводу в данном деле не возникло.

[1] Данный подход разделяют и арбитры. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 19.03.2008 № Ф04-1157/2008(1011-А27-37) поддержал налоговый орган, который посчитал, что общество необоснованно при расчете размера отчислений в резерв исходило из стоимости имущества, полученного по договору безвозмездного пользования и являющегося неамортизируемым.

[2] Определением ВАС РФ от 29.01.2007 № 243/07 в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.