По мнению чиновников, вновь созданные образовательные организации не могут применять льготу по налогу на прибыль. Проанализируем их доводы и нормы действующего законодательства.

Условия для применения нулевой ставки

Напомним, что в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ организация вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль, если:

1) ведет образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917;

2) имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;

3) доходы за год от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);

4) численность штатного медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов (условие для медорганизаций);

5) в штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

6) она не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль, учебному заведению нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку. Это установлено пунктом 5 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ.

Проблемы для вновь созданных организаций

По мнению чиновников, вновь созданные организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность, не смогут применять льготу в первом налоговом периоде своего образования. В письме Минфина России от 15 марта 2012 г. № 03-03-10/23 (которое было доведено до налоговиков и плательщиков письмом ФНС России от 3 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/5543@) приводятся следующие доводы.

Во-первых, такие организации не могут выполнить условие о наличии в штате не менее 15 работников, поскольку это условие должно соблюдаться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату этого периода.

Во-вторых, они не смогут выполнить условие о подаче в инспекцию заявления о применении льготы не позднее чем за один месяц до начала налогового периода с приложением лицензии (лицензий).

Однако мнение чиновников не бесспорно. Что касается их первого аргумента, то наличие необходимой численности работников в штате непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую его дату теоретически возможно. Ведь первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период времени со дня ее создания до конца данного года (п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ). А если организация создана с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В письме Минфина России от 23 марта 2012 г. № 03-03-06/1/154 разъяснено, что для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании приказа Росстата от 24 октября 2011 г. № 435.

Что касается второго требования, то здесь все сложнее. Ведь за месяц до начала налогового периода, в котором создана организация, заявитель попросту не существует. Кроме того, оформление лицензии у вновь созданной организации в любом случае займет определенное время после ее регистрации в ЕГРЮЛ. Также не одним днем оформляется и временная лицензия (выдаваемая сроком на один год), которая предоставляется образовательным учреждениям, созданным в результате реорганизации лицензиата в форме разделения или выделения (ст. 33.1 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174).

Если учебное заведение ведет медицинскую деятельность

В письме № 03-03-10/23 приведен еще один довод против применения вновь созданными образовательными организациями нулевой ставки в первом налоговом периоде. Он касается организаций, совмещающих образовательную и медицинскую деятельность (например, медицинских вузов).

Одновременно с условием о наличии в штате не менее 15 работников вновь созданным учебным заведениям должно мешать и требование к организациям, которые ведут медицинскую деятельность, о наличии в штате в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50 процентов медперсонала, имеющего сертификат специалиста. Вообще-то, это требование для большинства указанных совместителей становится непреодолимым препятствием, поскольку подавляющая часть их персонала занимается именно педагогической деятельностью.

Такая проблема существует не только у «новичков», но и у действующих организаций. Об этой проблеме Минфин России уже забеспокоился, но пока только на уровне ненормативных разъяснений. В письме от 6 февраля 2012 г. № 03-03-10/9 (доведено до налоговиков и плательщиков письмом ФНС России от 21 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2858@) говорится следующее. Во-первых, организация-совместитель обязана суммировать доходы от ведения образовательной и медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы. Процентное соотношение (не менее 90% от общих доходов) исчисляется исходя из итоговой суммы выручки от обоих видов деятельности.

Вопрос о том, доходы от каких конкретно видов образовательной и медицинской деятельности участвуют в расчете данного процентного соотношения доходов, Налоговым кодексом РФ не урегулирован. В письме от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580 Минфин России предположил, что это должны быть доходы от деятельности, входящей в Перечень № 917, и доходы от выполнения НИОКР. Причем при определении доходов из них исключаются суммы НДС.

Во-вторых, в письме № 03-03-10/9 отмечено, что исключения из указанного правила о наличии сертификатов для организаций, совмещающих образовательную и медицинскую деятельность, не предусмотрено.

Вместе с тем финансисты предложили собственный алгоритм действий при совмещении образовательной деятельности с медицинской. Он заключается в следующем.

Если доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90 процентов доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то условие о наличии не менее 50 процентов сертифицированных специалистов-медиков должно быть выполнено.

Если у организации-совместителя доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то выполнение вышеназванного условия, по мнению чиновников, не является обязательным.

Следует иметь в виду, что указанный алгоритм пока является не более, чем мнением чиновников главного финансового ведомства, поскольку в статье 284.1 Налогового кодекса РФ подобных прямых указаний нет.

Необходимы поправки в законодательство

Новые нормы о льготе для образовательных и медицинских организаций достаточно «сырые», в них есть целый ряд пробелов, которые может устранить только законодатель. Ведь Налоговый кодекс РФ – закон прямого действия.

Законодатель уже исправил одну такую нелепицу, предоставив возможность образовательным и медицинским организациям использовать льготную ставку в 2011 году «задним числом» (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ). Хотя до внесения этих поправок Минфин России, руководствуясь дословным прочтением старых норм, утверждал, что такое невозможно (см., например, письмо от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/1/117).

В качестве примера введения особых правил для применения льготного налогового режима в похожем заявительном порядке вновь созданными организациями можно привести «упрощенку». Действующая организация должна подать заявление в инспекцию о переходе на этот режим заблаговременно, а вновь созданная может его подать в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговой инспекции (п. 1, 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Не исключено, что аналогичные правила законодатель пропишет и для «новичков», работающих в социальной сфере.

Если льгота применена неправомерно

Напомним, каковы риски неправомерного использования льготы.

При несоблюдении организациями, перешедшими на применение нулевой ставки, хотя бы одного из обязательных условий, с начала года, в котором имело место это несоблюдение, применяется общая налоговая ставка (20%). Это установлено пунктом 4 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. При этом сумму налога придется восстановить и перечислить в бюджет с уплатой соответствующих пеней. Последние начисляются со дня, следующего за общеустановленным днем уплаты налога (авансового платежа).

Кроме того, нарушители не вправе повторно перейти на применение льготы в течение пяти лет начиная с года, в котором они перешли на применение общеустановленной ставки по налогу на прибыль (п. 8 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что пени по налогу (в том числе по налогу на прибыль) за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога по ставке, равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ).