Инвестконтракт и налоговые вычеты по подрядным работам

Реконструкция и капитальный ремонт муниципального имущества с привлечением инвестиций коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей регулируются Законом № 39-ФЗ³. При реализации инвестконтракта в отношении указанных объектов основных средств его сторонами являются хозяйствующий субъект – инвестор и администрация города. Как правило, по условиям такого контракта инвестор обязуется за счет собственных или привлеченных средств произвести возведение, реконструкцию или капитальный ремонт объекта муниципальной недвижимости, а администрация города – оказать инвестору содействие в осуществлении строительно-монтажных работ (СМР), подготовке и выпуске распорядительных документов, оформлении документации, предоставлении необходимых мощностей энергоносителей в городских электрических сетях, к которым будет произведено подключение объекта, и т. д. Налогоплательщик-инвестор для выполнения обязательств по инвестиционному договору обычно привлекает подрядные организации.

Последние в ходе производства СМР предъявляют инвестору счета-фактуры для оплаты стоимости работ с учетом НДС (при условии, что подрядчик является плательщиком данного налога). На основании указанных документов инвестор включает соответствующие суммы НДС в состав налоговых вычетов. Именно с отказа в применении названных вычетов и началось судебное противостояние между налоговыми органами и коммерсантами – участниками инвестконтрактов. Признавая налоговые вычеты с подрядных работ незаконными, контролеры трактовали инвестконтракт как договор совместной деятельности (простое товарищество), результатом которой являлись выделение долей из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, и приобретение налогоплательщиком-инвестором права собственности на долю в объекте инвестирования. При такой квалификации инвестконтракта денежные средства, вложенные коммерсантами в реконструкцию (ремонт) основных средств, по мнению налоговых органов, являются инвестиционными и, как следствие, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не подлежат обложению НДС.

продать готовый бизнес

В данном случае у налогоплательщиков не возникает права на вычеты сумм налога, уплаченных подрядным организациям, так как СМР осуществлены в процессе инвестиционной деятельности. Позиция контролеров и, соответственно, квалификация инвестконтракта как договора о совместной деятельности в ряде случаев поддерживались судьями, в частности, ФАС ВВО в Постановлении от 13.01.2006 № А43-25451/2005-42-123, ФАС МО в Постановлении от 04.09.2008 № КА-А40/7512-08. Однако при разрешении подобных споров арбитры чаще делали выводы, что инвестконтракт в силу своих особенностей не может быть договором о совместной деятельности. В постановлениях от 21.06.2007 № А43-25248/2004-32-1116, от 28.03.2007 № А4317480/2006-11-694 ФАС ВВО указал, что администрация города, как орган местного самоуправления муниципального образования, не является коммерческой организацией, поэтому не может быть стороной в договоре простого товарищества. В связи с данными обстоятельствами судьи отклонили ссылку контролеров на пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ как основание для отказа в предоставлении налоговых вычетов с СМР, произведенных подрядными организациями.

Следует отметить, что названный арбитражный округ отличен от других в плане обширной практики споров в отношении налогообложения операций, осуществляемых в рамках инвестконтрактов.

К сведению

Согласно пп. 4, 6 п. 3 ст. 39 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ, действующей в проверяемые периоды) не признается реализацией товаров, работ или услуг, соответственно, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, и передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества.

Заметим, что в Постановлении от 21.06.2007 № А43-25248/ 2004-32-1116 ФАС ВВО впервые сделал вывод, что инвестиционный контракт содержит элементы договоров подряда и купли-продажи. В дальнейшем арбитры данного округа, разрешая споры относительно правомерности применения вычетов с подрядных работ, в квалификации указанных контрактов придерживались той же позиции (Постановление ФАС ВВО от 17.04.2008 № А4315669/2007-40-533).

По мнению автора, исходя из норм гл. 21 НК РФ неопределенность правовой природы инвестиционного договора для применения налоговых вычетов с подрядных работ значения не имеет. Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Судьи, делая выводы о законности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками в ходе СМР на объекте инвестирования, прежде всего обращают внимание на соблюдение инвесторами требований, установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ. Данными статьями определены условия применения налоговых вычетов: товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для операций, облагаемых НДС, и приняты к учету (оприходованы) на основании соответствующих первичных документов.

Кроме того, суммы НДС могут быть включены в состав налоговых вычетов только на основании надлежаще оформленного счета-фактуры. Арбитры в ходе судебных разбирательств, в частности, исследуют документальные доказательства выполнения работ и их оплаты, которые свидетельствуют о фактическом несении инвестором расходов и реальности хозяйственных операций, осуществленных в процессе реализации инвестконтрактов. Кроме того, судьи обращают внимание на возможность использования в дальнейшем объекта инвестирования в деятельности, облагаемой НДС. При условии, что коммерсант-инвестор выполнит все требования, установленные вышеуказанными нормами Налогового кодекса, по мнению арбитров, оснований для отказа в предоставлении вычетов с подрядных работ не имеется (см. постановления ФАС ПО от 15.01.2009 № А12-9558/2008, ФАС УО от 23.05.2011 № Ф09-2104/11-С2).

Судебная практика свидетельствует о том, что имеются и споры, в которых налоговые органы отказывают в применении только части рассматриваемых налоговых вычетов. По мнению контролеров, поскольку часть построенного (отремонтированного) объекта подлежит передаче городу, а такая передача реализацией в целях налогообложения на основании ст. 39 НК РФ не признается, налогоплательщик-инвестор вправе принимать к вычету только ту часть «входного» НДС, которая соответствует установленной инвестконтрактом доле в праве собственности на объект инвестирования.

Суды с позицией налоговиков не согласны. В постановлениях ФАС МО от 16.07.2009 № КА-А40/6432-094, от 28.06.2012 № А40-109152/11-20-448 служители Фемиды указали, что счетафактуры подрядчиков выставлены в адрес хозяйствующего субъекта, который, являясь одновременно участником инвестиционного проекта и заказчиком строительства, в силу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе заявить налоговый вычет предъявленных ему к оплате сумм налога в полном объеме.

При этом арбитры отметили, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрен отказ в применении вычетов в процентах от налога, указанного в счетах-фактурах поставщиков товаров (работ, услуг). Таким образом, в соответствии с арбитражной практикой инвесторы вправе в полном объеме применить налоговые вычеты по подрядным работам, произведенным в рамках инвестконтрактов по реконструкции (капитальному ремонту) муниципального имущества. При этом юридическая квалификация такого контракта для применения вычетов по НДС определяющего значения не имеет.

Инвестконтракт и НДС с реализации

Между тем в вопросе о признании реализацией операций по передаче инвестором муниципалитету объемов подрядных работ в обмен на долю в праве собственности на объект инвестирования квалификация инвестконтракта имеет первостепенное значение. Напомним, ФАС ВВО в Постановлении от 21.06.2007 № А4325248/2004-32-1116 сделал вывод, что инвестконтракт содержит элементы договоров подряда и купли-продажи. Опираясь на данную позицию, налоговые органы стали доначислять НДС с заниженной инвесторами реализации. Основанием для этого послужили выводы контролеров, что произведенные в рамках инвестконтрактов действия по передаче права собственности на результаты СМР в обмен на долю в муниципальной недвижимости на основании п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией, с которой инвестор обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Данные выводы налоговых органов нашли поддержку в суде. ФАС ВВО в Постановлении от 20.05.2009 № А43-11534/2008- 45-400, приняв во внимание содержание инвестконтрактов (их было два) и характер обязательств сторон по сделкам, пришел к выводу, что фактически между сторонами заключены договоры, содержащие элементы договоров подряда и мены, следовательно, передача (реализация) налогоплательщиком-инвестором результатов подрядных работ является объектом обложения НДС.

Аналогичный подход к квалификации инвестиционных договоров применен в постановлениях ФАС ВВО от 16.06.2010 № А4335272/2009, от 08.08.2011 № А43-27665/2010⁵. На основании указанных решений можно судить о том, что в ВВО сложилась арбитражная практика, согласно которой инвестконтракт является договором смешанного типа и содержит элементы договоров подряда, мены и купли-продажи. И, как следствие, передача муниципальному образованию результатов подрядных работ в обмен на долю в построенной (отремонтированной) недвижимости для целей гл. 21 НК РФ является реализацией, то есть объектом обложения НДС.

Инвестконтракт с администрацией города – договор простого товарищества? Еще об одном налоговом споре

В феврале 2012 года озвученная выше позиция судов ВВО пошатнулась, и связано это было прежде всего с принятием Постановления Пленума ВАС РФ № 54⁶. В сентябре 2011 года в Арбитражный суд Нижегородской области обратилась организация, в отношении которой была проведена камеральная проверка декларации по НДС. Основанием для доначисления налога и отказа в возмещении из бюджета суммы НДС послужил вывод контролеров, что налогоплательщиком не был исчислен и своевременно уплачен НДС с реализации администрации города результатов выполненных СМР в обмен на долю в праве общей долевой собственности на объект инвестирования.

Решением от 17.02.2012 № А43-22566/2011 суд первой инстанции заявленные налогоплательщиком требования удовлетворил, решения инспекции (их было два) признал недействительными. В процессе судебного разбирательства было установлено, что между организацией-инвестором и администрацией города заключен инвестиционный контракт, предметом которого является совместная деятельность сторон в целях выполнения инвестором работ по реконструкции и капитальному ремонту муниципальной недвижимости в обмен на долю в ней.

При проведении камеральной проверки налоговый орган исходил из оценки данного инвестконтракта как смешанного договора, содержащего элементы договоров подряда и мены. Однако суд (первая инстанция) решил, что позиция контролеров противоречит правовому регулированию режима общей долевой собственности объекта инвестирования. При этом, руководствуясь Постановлением Пленума ВАС РФ № 54, он исходил из того, что налоговым органом неверно квалифицированы правоотношения, сложившиеся между инвестором и администрацией города. Данный вывод суд сделал на основании п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 54, согласно которому в случаях, когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит Постановлением Пленума ВАС РФ № 54 сформирован новый подход вклады (передает земельный к квалификации инвестиционного участок, вносит денежные среддоговора. ства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т. д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.

При этом суд отметил, что указанным постановлением Пленума ВАС фактически сформирован новый подход к квалификации инвестиционного договора. На основании разъяснений высших арбитров суд при толковании условий инвестконтракта установил наличие у его сторон общей цели – осуществления совместной деятельности, направленной на реконструкцию и капитальный ремонт объекта недвижимого имущества, объединение ими вкладов для достижения указанной цели, а также распределение обязанностей по ведению общих дел. Администрацией города в качестве вклада в общее дело был внесен объект инвестирования, а инвестором – денежные средства.

Также сторонами изначально определен размер долей в праве общей долевой собственности на объект инвестирования после завершения работ по инвестиционному контракту. При данных обстоятельствах суд решил: условия инвестконтракта позволяют заключить, что он соответствует существенным условиям договора о совместной деятельности (простого товарищества), регулируемого гл. 55 ГК РФ. При этом суд, ссылаясь на ст. 1041 ГК РФ, признал противоречащим закону вывод налогового органа, что администрация города не вправе выступать стороной договора простого товарищества.

В соответствии с п. 2 названной правовой нормы указанный договор может быть заключен только между коммерческими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями. Однако такое ограничение действует при условии, что целью совместной деятельности товарищей является предпринимательство, направленное на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Вместе с тем п. 1 ст. 1041 ГК РФ предусматривает, что договор простого товарищества может быть заключен не только для извлечения прибыли, но и для достижения иной не противоречащей закону цели. Опираясь на данные положения Гражданского кодекса, суд отметил, что целью рассматриваемого инвестконтракта является не предпринимательская деятельность, а реконструкция и капитальный ремонт объекта инвестирования, следовательно, образование между организацией и администрацией города товарищества для достижения такой цели вполне допустимо. Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 13356/08, ФАС ЦО от 23.03.2012 № А351973/2011.

Также судом был отклонен довод контролеров о передаче администрацией города доли в праве общей собственности на объект инвестирования в обмен на выполнение налогоплательщиком работ по реконструкции и капитальному ремонту, поскольку на основании ст. 6 Закона № 39-ФЗ, ст. 209 ГК РФ инвестор изначально являлся собственником указанной доли в силу прямого указания на это в законе⁷. Руководствуясь приведенными выводами, арбитражный суд Нижегородской области решил, что доначисление налогоплательщику сумм НДС по итогам камеральной проверки неправомерно, так как он приобрел долю в праве общей собственности на объект инвестирования не в результате его реализации, а в результате вложения инвестиций и выполнения обязательств по договору о совместной деятельности. Налоговый орган не согласился с данным решением суда и обжаловал его в апелляционном порядке.

Первый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.07.2012 № А43-22566/2011 признал, что суд первой инстанции неверно квалифицировал спорный инвестконтракт как договор о совместной деятельности. Суд на основании п. 1, пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Закона № 39-ФЗ, п. 2 ст. 421, п. 1 ст. 1041 ГК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ № 54 сделал вывод, что в рассматриваемом случае объединение вкладов в совместную деятельность не производилось, соответствующего условия о вкладах инвестконтракт не содержит, отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности не велся, условиями контракта не определено, кто из участников договора ведет общие дела. При этом суд апелляционной инстанции, руководствуясь п. 1 ст. 567, п. 1 ст. 702 ГК РФ и исходя из условий рассматриваемого инвестконтракта, пришел к выводу, что контракт содержит в себе элементы договоров подряда и мены, следовательно, к рассматриваемым отношениям подлежат применению нормы гл. 37 «Подряд» и 31 «Мена» ГК РФ.

Материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком произведены неотделимые улучшения здания – объекта инвестирования, которые впоследствии реализованы (обменяны) им на имущество (долю в праве собственности на часть здания). С учетом фактических обстоятельств и представленных доказательств Первый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что произведенные в рамках инвестиционного контракта действия: передача на возмездной основе права собственности на результаты подрядных работ в обмен на долю в праве собственности на имущество одним лицом для другого лица – в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией. Таким образом, Постановлением Пленума ВАС РФ № 54 сформирован новый подход к квалификации инвестиционного договора и разрешен важнейший вопрос относительно его природы. Высшие арбитры указали, что по своему характеру он не является договором особого вида, не предусмотренным Гражданским кодексом, а представляет собой договор купли-продажи будущей недвижимой вещи. Кроме того, в п. 4 названного постановления разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров, а разрешать спор по правилам гл. 30

Если не установлено иное, «Купля-продажа», 37 «Подряд», инвестиционные договоры рассматриваются как договоры 55 «Простое товарищество» купли-продажи будущей недвижимой ГК РФ. При этом в целях определения четких критериев квалификации инвестиционного вещи.

договора Пленум ВАС ввел презумпцию, согласно которой, пока не установлено иное, инвестиционные договоры рассматриваются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. Следовательно, налогообложение операций по реконструкции муниципального имущества, проводимой в рамках инвестиционных контрактов, будет зависеть от их оформления. Применительно к рассматриваемому спору судом апелляционной инстанции инвестконтракт не был признан договором простого товарищества, поскольку в нем не были четко обозначены вклады сторон, не урегулирован вопрос ведения бухгалтерского учета общего имущества, не установлены обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения понесенных в связи с этим расходов.

О налоговом периоде и доначислении НДС

Между тем ошибочность выводов суда первой инстанции в отношении квалификации инвестиционного контракта не привела к принятию неправильного судебного акта, поскольку контролерами доначисление НДС произведено не в том налоговом периоде, в котором имело место занижение налоговой базы. Согласно решению налогового органа доначисление налога произведено в IV квартале 2010 года. Именно в уточненной декларации за указанный период налогоплательщиком применены налоговые вычеты с подрядных работ, вероятно, в силу того, что в декабре 2010 года в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрирована доля инвестора в праве общей долевой собственности на объект отремонтированной недвижимости.

Однако на основании представленных доказательств суд апелляционной инстанции определил, что реализация имела место в I квартале 2010 года. В свою очередь, как указано в Постановлении от 16.07.2012 № А43-22566/2011, налоговым органом при камеральной проверке не выявлено каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы, неправомерности и необоснованности заявленного налогоплательщиком вычета по НДС за IV квартал 2010 года.

Однако, несмотря на то что судом сделан вывод о занижении организацией налоговой базы по НДС в I квартале 2010 года и, как следствие, неуплате налога в бюджет, фактически указанное постановление суда не обязывает налогоплательщика доначислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (решения налогового органа признаны незаконными). Информацией о несогласии налогоплательщика с позицией апелляционной инстанции мы не располагаем.

Таким образом, возможно, что в данном споре точка еще не поставлена. В случае подачи налогоплательщиком кассационной жалобы мы обязательно вернемся к данной проблеме.

Вместо заключения

На протяжении многих лет в судебной практике существовала проблема правовой квалификации инвестиционных договоров. Арбитражные суды при рассмотрении споров исходили из того, что квалификация инвестиционного контракта зависит от его содержания, поэтому договор, поименованный сторонами как инвестиционный, мог быть расценен и как договор возмездного оказания услуг, и как договор простого товарищества, и как договор долевого участия в строительстве, и как договор подряда (см. определения ВАС РФ от 09.09.2011 № ВАС-11702/11, от 10.03.2011 № ВАС-1948/11, постановления ФАС ВСО от 15.06.2010 № А19-21773/09, ФАС СЗО от 15.06.2009 № Ф043400/2009(8403-А70-44)).

В связи с вопросами, возникающими у арбитражных судов при рассмотрении споров по поводу недвижимости, в том числе созданной (восстановленной) в рамках реализации инвестконтрактов, Пленумом ВАС издано Постановление № 54. В нем на основании обобщения арбитражной практики высший судебный орган дал соответствующие рекомендации и разъяснения по применению норм гражданского законодательства. Между тем в Постановлении Пленума ВАС РФ № 54 разъяснения предназначены непосредственно для арбитражных судов, разрешающих споры, возникающие между сторонами инвестиционного договора, например между заказчиками (застройщиками) и инвесторами.

Вопросы налогообложения в названном постановлении не затронуты. Однако арбитры руководствуются данным документом, рассматривая и налоговые споры. Насколько это правомерно, покажет время. Следует отметить, что и до принятия Постановления ВАС РФ № 54 суды делали выводы, что инвестиционный контракт является договором смешанного типа и его квалификация должна производиться в каждом конкретном случае в зависимости от специфики его условий.

¹ См. статью Н. Н. Луговой «О реконструкции муниципального имущества в обмен на долю в нем», № 5, 2011.
² Дополнительно см. статью «Инвестиционный строительный контракт – вымысел или реальность?», № 19, 2012.
³ Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
⁴ Определением ВАС РФ от 18.11.2009 № ВАС-14704/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
⁵ Определением ВАС РФ от 25.10.2011 № ВАС-12486/11 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
⁶ Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем».
⁷ С выводом суда можно поспорить, поскольку в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 54 разъяснено: законодательство об инвестициях не может толковаться в том смысле, что лица, финансирующие строительство недвижимости, наделяются правом собственности на возводимые за их счет объекты. Вероятно, данную позицию можно распространить и на реконструкцию (ремонт) уже существующих объектов основных средств, находящихся в муниципальной собственности.